【正文】 85,），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。 以 EPW 廠的 A 部門作為使用 ABC 的例子， 2020 年 3 月份 A 部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品 H10型 LA(以下簡(jiǎn)稱 H型產(chǎn)品 )和 ZH10型 LA（簡(jiǎn)稱 ZH 型產(chǎn)品）。 三、 ABC 在 EPW 廠戰(zhàn)略成本管理實(shí) 踐中應(yīng)用的具體方法。所以， ABC 是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是 ABC 拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購(gòu)和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。 在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手較早開(kāi)發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法 ，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。 EPW 廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將 LA 產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用 ABC 控制產(chǎn)品成本，使得 LA 產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。在銷售階段，通過(guò)分析， EPW 廠撤掉了很多辦事處，試 行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對(duì)市場(chǎng)信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤(rùn)。 首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì) EPW 廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn) EPW 廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù) ABC 的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力， EPW 廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過(guò)程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ) 即是 ABC 的核算方法和管理思想。 EPW 廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過(guò)硬，生產(chǎn)過(guò)程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來(lái)一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。那么，如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用 ABC 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過(guò) EPW 廠的案例來(lái)分析這一問(wèn)題。 國(guó)際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)從 ABC 和價(jià)值鏈的角度來(lái)建立戰(zhàn)略成本管理體系。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場(chǎng)和產(chǎn)品方面的定位分析，再確 定以怎樣的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來(lái)保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場(chǎng)和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。這種分析可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析、對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析等等。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把 ABC 與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來(lái)，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。 （二） 如何應(yīng)用 ABC 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。福建X 公司成功運(yùn)用 ABC 是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，其目的是避免和消除無(wú)效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。成本信息失真問(wèn)題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問(wèn)題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。又如，河北邯鋼在嘗試 ABC 性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市 場(chǎng)等方法，取得了很好的效果 。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問(wèn)題中談到的， ABC 和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對(duì)傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。 （五） ABC 要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。所以，ABC 管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng) ABC 的要求。 ABC 存在一定的主觀性，如在福建 X 公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中 心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似 ABC 的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是 ABC 和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。具體來(lái)講， ABC 需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。 （三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng) 絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施 ABC 必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是 ABC 與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了 ABC 可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。比如，選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。但是，具 體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用 ABC 的主要目的，并根據(jù)其主要目的來(lái)確定哪些是重要?jiǎng)右颉? 那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用 ABC的目的。 這是因?yàn)椋m然 ABC 對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說(shuō)“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地 選取成本動(dòng)因，以保證 ABC 具有更大的可操作性。 通過(guò)對(duì)福建 X 公司成功應(yīng)用 ABC、解決成本信息失真問(wèn)題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)： X 公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫(kù)和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把 ABC 的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)。又如，分配率最大的是液壓（ 元 /時(shí)間）和加鹽部門（為 元 /批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對(duì)液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。 其次，由于 ABC 提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問(wèn)題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。 首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。 ）。 從其成本構(gòu)成上看，如 1A 產(chǎn)品本月直接成本總額 =備料成本 +生產(chǎn)工時(shí)成本 =+=（元），間接成本總額為 元，總成本=+=（元），直接成本占總成本的比重僅為 %（即 247。 從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。 四、對(duì) X 公司應(yīng)用 ABC 解決成本信息失真問(wèn)題嘗試的評(píng)價(jià)。而表 36 中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如 10 號(hào)產(chǎn)品，市場(chǎng)單價(jià)才 元，可虧損額就達(dá) 元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。為什么會(huì)有這么大的差別呢？ 正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來(lái)代表。 =（元 /工時(shí)） 由表 34 知，每單位 1A 型號(hào)產(chǎn)品耗用 工時(shí)，則單位 1A 產(chǎn)品分配間接成本 = =（元） 從表 34 看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位 1A 產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為（元），而直接人工費(fèi)為 （元），則每單位1A 產(chǎn)品制造成本 =應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本 +應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料 +應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工 =++= ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。 表 33 中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。 制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。 1A 產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。b 0.013561 （三）最終產(chǎn)品的成本分配。 各個(gè)成本庫(kù)有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng) ，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。如表 33中的“分配率（ 1） =a247。 某一成本庫(kù)（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本 庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。 生產(chǎn)制造作業(yè)。 檢查作業(yè)。 加鹽作業(yè)。 噴漆作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建 X 公司備料、液壓、噴漆 、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下： 備料作業(yè)。 （二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。 對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制 造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。本公司實(shí)施的 ABC 包括以下三個(gè)步驟： （一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。 后來(lái)，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約 6000 種，月總生產(chǎn)型號(hào) 300 多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá) 2 千萬(wàn)件），于是建議該公司使用“ ABC”代替制造成本法。 1990 年之后競(jìng)爭(zhēng)逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤(rùn)率接近于 0。 福建 X 公司主要生產(chǎn)電源開(kāi)關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。 第二節(jié) 成功應(yīng)用 ABC 的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑 （一） 如何應(yīng)用 ABC 解決成本信息失真問(wèn)題 我們通過(guò) ABC 成功解決成本信息失真問(wèn)題的具體案例，來(lái)探討如何推廣應(yīng)用 ABC 這一核算方法。 總體上講，一方面我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少 ABC、 ABM 運(yùn)行的環(huán)境特征，為 ABC 的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看 ，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì) ABC、 ABM 的運(yùn)用會(huì)帶來(lái)一定的影響。 （ 5） 6 家企業(yè)中有 2 家（二汽集團(tuán)和棗陽(yáng)野馬自行車廠）實(shí)行了類似 JIT 的生產(chǎn)組織制度， 但是對(duì)價(jià)值工程、 ABC 等其他管理方式不夠關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開(kāi)展成熟的 ABC 管理活動(dòng)。但是，我國(guó)一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過(guò)于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏 ABC 管 理知識(shí)所致。 （ 2）在 6 家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。這種現(xiàn)象也說(shuō)明，我國(guó)不少企業(yè) ABC 經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。 在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。 其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場(chǎng)接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過(guò)程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而 ABC 就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ： 目標(biāo)成本與 ABC 可以“兼容”。這與 1999 年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。成本管理方法主要如表 31： 表 31 成本管理方法統(tǒng)計(jì) ABC 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD CA 法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù) 樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189 比例 % % % % %