【導(dǎo)讀】及現(xiàn)金結(jié)算的股份支付內(nèi)容。本章是典型的新業(yè)務(wù)、新知識(shí)，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較。少接觸，感覺(jué)很抽象，難度很大。而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對(duì)象進(jìn)行講解。前不得在股票市場(chǎng)出售。期權(quán)合同有效期截至2020年1月1日。2020年7月1日，張三將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。200萬(wàn)元，同時(shí)將股票100萬(wàn)股劃入張三賬戶，當(dāng)天甲公司股票市價(jià)為7元。月1日，張三將股票全部出售，當(dāng)天股票市價(jià)為10元，張三收到股票價(jià)款1000萬(wàn)元。條件又分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場(chǎng)業(yè)績(jī)無(wú)論實(shí)現(xiàn)與否，均無(wú)需據(jù)此對(duì)等待期等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的議案》，對(duì)管理層人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)。A公司20×7～20×9年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別為13%、25%和30%。即上面例題中的兩處“凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率”都要改成“股價(jià)增長(zhǎng)率”。

　　

【正文】 者當(dāng)中較低者（不包含初始直接費(fèi)用形成的資產(chǎn)價(jià)值）。 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，分?jǐn)偮实拇_定具體分為四種情況（注意：這個(gè)分?jǐn)偮?，就是?shí)際利率）：前 3 種情況講的都是以最低租賃付款額現(xiàn)值作為入賬價(jià)值的情況，那就采用當(dāng)初用的那個(gè)折現(xiàn)率作為實(shí)際利率；第 4 種講的是以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，要重新計(jì)算實(shí)際利率。也就是說(shuō)，書上的 4 種情況可以合并成兩種。確定實(shí)際利率之后，就可以采用實(shí)際利率法計(jì)算各期的利息費(fèi)用。 ② 計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊 與自有資產(chǎn)一致折舊。 折舊方法與自有資產(chǎn)一致 ，折舊費(fèi)用列支科目與自有資產(chǎn)一致，根據(jù)資產(chǎn)用途計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或銷售費(fèi)用等。 如果沒(méi)有承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)計(jì)折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果有承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)計(jì)折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額。即： 折舊總額＝租入資產(chǎn)入賬價(jià)值－承租人擔(dān)保余值 如果預(yù)計(jì)租賃期屆滿時(shí)將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間（注意扣除租賃期的第一個(gè)月）。 情 形 折舊期限 備 注 預(yù)計(jì)將取得資產(chǎn)的 尚可使用壽命 ①租賃期屆滿資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；②約定了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，則可以確定將取得資產(chǎn)。 不能確定將取得資產(chǎn)的 租賃期 租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者，通常就是租賃期。 （ 3）租期屆滿時(shí) ② 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則無(wú)需進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。 ③ 留購(gòu)租賃資產(chǎn) 支付優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)款時(shí)： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 —— 應(yīng)付融資租賃款 貸：銀行存款 同時(shí)： 借：固定資產(chǎn) —— 貸：固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) 【例題】 211 年 12 月 28 日， A 公司于 B 公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下： （ 1）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。 （ 2）租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵 A 公司生產(chǎn)車間之日（即 212 年 1 月 1 日）。 （ 3）租賃期：從租賃期開始日算起 36 個(gè)月（即 212 年 1 月 1 日至 214 年 12 月 31日）。 （ 4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金 900 000 元。 （ 5）該機(jī)床在 212 年 1 月 1 日的公允價(jià)值為 2 500 000 元。 （ 6）租賃合同規(guī)定的利率為 8%（年利率）。 （ 7） 該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為 5 年，不需要安裝調(diào)試。采用年限平均法計(jì)提折舊。 （ 8） 213 年和 214 年， A 公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的 1%向 B 公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。 A 公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi) 9 800元。 213 年和 214 年， A 公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為 8 000 000元和 10 000 000 元。 213 年 12 月 31 日， A 公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi) 2 800元。 214 年 12 月 31 日， A 公司將該機(jī)床退還 B 公司。 【正 確答案】首先判斷租賃類型，按 5 條標(biāo)準(zhǔn)逐一核對(duì)。 （ 1），租賃期屆滿資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，本題是退還；（ 2），承租人具有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，無(wú)該條款；（ 3）租賃期占資產(chǎn)尚可使用壽命的 75%以上，本題＝租期 3 年 /使用年限 5 年＝ 60%；（ 4）最低租賃付款額的現(xiàn)值 ≥ 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的 90%。本題：最低租賃付款額＝租金 90 萬(wàn) 3 ＋承租人擔(dān)保余值 0＋優(yōu)惠購(gòu)買價(jià) 0 折現(xiàn)率按三種順序確定：第一，租賃內(nèi)含利率，無(wú)；第二，合同規(guī)定利率， 8%。折現(xiàn)率＝ 8%。 最低租賃付款額的現(xiàn)值＝ 90 萬(wàn) （ P/A,8%,3）查表得 ＝ 2 319 390，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的 90%＝ 250 萬(wàn) 90% ＝ 225 萬(wàn)， 2 319 390＞ 225 萬(wàn)。滿足（ 4），為融資租賃。 （ 1） 2020 年 1 月 1 日租入資產(chǎn)入賬 第一步， 2020 年 1 月 1 日租入資產(chǎn)入賬。最低租賃付款額＝租金 90 萬(wàn) 3 ＝ 270 萬(wàn)元，按最低租賃付款額 270 萬(wàn)元，貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款 270 萬(wàn)元。按初始直接費(fèi)用 9 800 元，貸記銀行存款 9 800 元。 租入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝二者中的較低者＋初始直接費(fèi)用 9 800 元。比較大?。鹤畹妥赓U付款額的現(xiàn)值和租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，最低租賃付款額的現(xiàn)值 2 319 390＜租賃資產(chǎn)公允價(jià)值 250 萬(wàn)。 租入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝ 2 319 390＋ 9 800＝ 2 329 190（元） 入賬分錄 未確認(rèn)融資費(fèi)用（倒擠差額） 380 610 元＝最低租賃付款額 2 700 000 元－二者中較低者 2 319 390 元 （ 2） 2020 年 12 月 31 日 ① 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 2020 年 12 月 31 日， A 公司要支付第一期租金，支付租金的同時(shí)要區(qū)分租金中包含的還本和付息的部分，也就是要分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。支付租金的會(huì)計(jì)分錄很簡(jiǎn)單： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000 貸：銀行存款 900 000 關(guān)鍵是利息費(fèi)用的計(jì)算，這個(gè)題目租入資產(chǎn)是按最低租賃付款額現(xiàn)值入賬的，因此，采用當(dāng)初計(jì)算現(xiàn)值時(shí)的折現(xiàn)率 8%，作為實(shí)際利率。請(qǐng)看表 11－ 2： 表 11－ 2 單位：元 日 期 租 金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 （ a） （ b）＝期初（ d） 8% （ c）＝（ a）－（ b） （ d）＝期初（ d）－（ c） （ 1） 2 12 年 1 月1 日 2 319 390 （ 2） 2 12 年 12月 31 日 900 000 185 714 1 604 （ 3） 2 13 年 12月 31 日 900 000 128 771 833 （ 4） 2 14 年 12月 31 日 900 000 66 * 833 0 合 計(jì) 2 700 000 380 610 2 319 390 — *做尾數(shù)調(diào)整： 900 000－ 833 ＝ 66 （元） 這個(gè)表最右邊的一欄是 “ 應(yīng)付本金余額 ” ，就是借款的本金還剩下多少。 未確認(rèn)融資費(fèi)用的計(jì)算 初始本金也就是 2020 年初的本金是 2 319 390，也就是二者當(dāng)中的較低者。一定要注意，它并不是租入資產(chǎn)入賬價(jià)值，租入資產(chǎn)入賬價(jià)值是 2 329 190。再看這個(gè)表中間的這一欄 “ 確認(rèn)的融資費(fèi)用 ” ，也就是 “ 實(shí)際利息 ” 。 2020 年末應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用＝ 07 年年初的本金 2 319 3908% ＝ 185 ，這也意味著 2020 年末支付的租金 900 000 當(dāng)中，包含支付利息 185 ，那 900 000 與付息部分 185 的差額 714 即用于償還本金。 賬務(wù)處理： 2020 年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 （ 185 ） 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 15 （ 185 ） ② 計(jì)提折舊 租賃期間要做的第二件事，就是計(jì)提折舊。 租入資產(chǎn)的折舊政策應(yīng)該與自有資產(chǎn)一致。 折舊總額＝租入資產(chǎn)入賬價(jià)值－擔(dān)保余值 折舊期限＝一般就是租賃期（扣除首月） 折舊總額＝租入資產(chǎn)入賬價(jià)值 2 329 190－擔(dān)保余值 0＝ 2 329 190（元），采用直線法，折舊期限為 35（ 312 － 1）個(gè)月，月折舊額＝ 2 329 190 /35＝ 66 （元），折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用，是因?yàn)閿?shù)控機(jī)床是生產(chǎn)設(shè)備。 借：制造費(fèi)用 66 貸：累計(jì)折舊 66 2020～ 2020 年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和支付租金的分錄略。 （ 3）發(fā)生履約成本 2020 年發(fā)生的機(jī)床維護(hù)費(fèi)，屬于履約成本，計(jì)入管理費(fèi)用（盡管機(jī)床是生產(chǎn)設(shè)備）。 借：管理費(fèi)用 2 800 貸：銀行存款 2 800 （ 4）支付或有租金 2020 年按銷售收入計(jì)算的經(jīng)營(yíng)分享收入 80 000 元，屬于或有租金。按銷售收入計(jì)算的，計(jì)入銷售費(fèi)用。 借：銷售費(fèi)用 80 000 貸：銀行存款 80 000 （ 5） 2020 年末返還租賃資產(chǎn) 本例中不存在擔(dān)保余值和優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)，所以租賃期屆滿時(shí)，長(zhǎng)期應(yīng)付款科目沒(méi)有余額。 借：累計(jì)折舊 2 329 190 貸：固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) 2 329 190 承租人融資租賃小結(jié) 賬務(wù)處理 關(guān)鍵點(diǎn) 產(chǎn)入賬 借：固定資產(chǎn) 未確認(rèn)融資費(fèi)用 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 銀行存款 ①最低租賃付款額＝租金＋承租人擔(dān)保余值＋優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)；②折現(xiàn)率按如下順序確定：租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、同期銀行貸款利率。 確認(rèn)融資費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 采用實(shí)際利率法分?jǐn)?，?shí)際利率即融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。①按現(xiàn)值入賬：原折現(xiàn)率；②按公允價(jià)值入賬：重新計(jì)算折現(xiàn)率（大于原折現(xiàn)率）。 初始本金是二者當(dāng)中的較低者。實(shí)際利率法即三個(gè)公式。 舊 借：管理費(fèi)用等 貸：累計(jì)折舊 折舊方法和費(fèi)用列支與自有資產(chǎn)一致。 折舊總額＝入賬價(jià)值－擔(dān)保余值 預(yù)計(jì)將取得資產(chǎn)的：尚可使用期限 不能確定取得資產(chǎn)的：租賃期 約成本 借：管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用 貸：銀行存款 管理設(shè)備、生產(chǎn)設(shè)備：管理費(fèi)用 銷售設(shè)備：銷售費(fèi)用 有租金 借：銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：銀行存款 銷售量、使用量依據(jù)：銷售費(fèi)用 物價(jià)指數(shù)依據(jù)：財(cái)務(wù)費(fèi)用 滿時(shí) （ 1）返還 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（擔(dān)保余值） 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) （ 2）優(yōu)惠續(xù)租 無(wú)需專門的賬務(wù)處理。 （ 3）留購(gòu) 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn)—— 自用 貸：固定資產(chǎn)—— 租入 注意融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別：經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn) ，不入賬，不計(jì)提折舊。租金費(fèi)用在租賃期內(nèi)，按直線法平均分?jǐn)偂? （二）分期付款購(gòu)置資產(chǎn) 知識(shí)點(diǎn) 2：借款費(fèi)用 第二節(jié) 借款費(fèi)用 一、借款費(fèi)用的范圍 借款費(fèi)用＝借款利息（含溢折價(jià)攤銷）＋輔助費(fèi)用＋外幣借款匯兌差額 注：教材所說(shuō)的 “ 借款利息 ” ，是指票面利息，包含溢折價(jià)攤銷額，其實(shí)就是實(shí)際利息。確定資本化利息 時(shí)，要按實(shí)際利息來(lái)計(jì)算。 股票發(fā)行費(fèi)用不是借款費(fèi)用。 二、借款費(fèi)用的確認(rèn) （一）確認(rèn)原則 借款費(fèi)用確認(rèn)的處理有兩種：一種是費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；另一種是資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本。只有符合資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，才有可能資本化。 符合資本化條件的資產(chǎn)，是指購(gòu)建期 1 年以上的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨、建造合同成本和開發(fā)支出等資產(chǎn)。存貨是指在建的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、大型機(jī)器設(shè)備等。 （二）借款費(fèi)用資本化的范圍 借款包括專門借款和一般借款。專門借款就是指定了用途的借款，比如專門用于購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)的借款；一般借款 是沒(méi)有指定用途的借款。購(gòu)建資產(chǎn)占用的專門借款和一般借款，其借款費(fèi)用都應(yīng)該資本化。 （三）資本化期間的確定 只有資本化期間的借款費(fèi)用才允許資本化。 借款費(fèi)用開始資本化的三個(gè)條件：第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；第三，建造活動(dòng)已經(jīng)開始。 建造活動(dòng)非正常中斷連續(xù)超過(guò) 3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停資本化。正常中斷是建造的必要程序，沒(méi)有個(gè)體差別。 資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)（或達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)時(shí)），應(yīng)當(dāng)停止資本化。達(dá)到的跡象 ： （ 1）實(shí)體建造工作已經(jīng)完成。 （ 2）建造的資產(chǎn)與預(yù)定相符。 （ 3）資產(chǎn)支出不再發(fā)生。 所建造資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分獨(dú)立于其他部分可供使用（或出售），則應(yīng)停止該部分的資本化。 【 2020 年考題 單選題】 2020 年 2 月 1 日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。 2020 年 3 月 5 日，以該借款支 付前期訂購(gòu)的工程物資款，因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至 2020 年 7 月 1 日才開工興建，開始支付其他工程款， 2020 年 2月 28 日，該廠房建造完成，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 2020 年 4 月 30 日，甲公司辦理工程竣工決算，不考慮其他因素，甲公司該筆借款費(fèi)用的資本化期間為（ ）。 年 2 月 1 日至 2020 年 4 月 30 日 年 3 月 5 日至 2020 年 2 月 28 日 年 7 月 1 日至 2020 年 2 月 28 日 年 7 月 1 日至 2020 年 4 月 30 日 【正確答案】 C 【答案解析】借款費(fèi)用開始資本化的三個(gè)條件：第 一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（ 3 月 5 日）；第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生（ 2 月 1 日）；第三，建造活動(dòng)已經(jīng)開始（ 7 月 1 日）。本題同時(shí)滿足這三個(gè)條件的最早日期是 7 月 1 日。停止資本化的時(shí)點(diǎn)為資產(chǎn)