【正文】 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500 000元，即該批鋼材應按500 000元列示在20x9年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。(4) 為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格而不是估計售價，減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額確定。企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，與該項銷售合同直接相關的存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以合同價格為計量基礎。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應當以合同價格作為計量基礎；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物尚未生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應當以合同價格作為計量基礎?！纠?7】 20x8年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向乙公司提供A型機器10臺。20x8年12月31日，甲公司A型機器的賬面價值(成本)為1 360 000元，疏狂為8臺，單位成本為170 000元。20x8年12月31日，A型機器的市場銷售價格為190 000元/臺。本例中，根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批A型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同訂購的數(shù)量。在這種情況下，計算庫存A型機器的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的價格1 600 000元(200 0008)作為計量基礎，即估計售價為1 600 000元?！纠?8】 20x8年12月20日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年3月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向丙公司提供10臺B型機器。至20x8年12月31日，甲公司尚未生產(chǎn)該批B型機器，但持有專門用于生產(chǎn)該批10臺B型機器的庫存原材料——鋼材，其賬面價值為900 000元，市場銷售價格總額為700 000元。本例中，根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批B型機器的銷售價格已由銷售合同規(guī)定，雖然甲公司還未生產(chǎn)，但持有專門用于生產(chǎn)該批B型機器的庫存鋼材，且可生產(chǎn)的B型機器的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量。在這種情況下，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同的B型機器的銷售價格總額2 000 000元(200 00010)作為計量基礎。如果企業(yè)持有的同一項存貨數(shù)量多于銷售合同或勞務合同訂購的數(shù)量，應分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以一般銷售價格為基礎計算。【例29】 20x8年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應按180 000元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。20x8年12月31日，甲公司C型機器的賬面價值為1 920 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為160 000元/臺。20x8年12月31日，C型機器的市場銷售價格為200 000元/臺。本例中，甲公司該批C型機器的銷售價格已在雙方簽訂的銷售合同中約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量。這種情況下，對于銷售合同約定數(shù)量內(10臺)的C型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格總額1 800 000元(180 00010)作為計量基礎；而對于超出部分(2臺)的C型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額400 000元(200 0002)作為計量基礎。(三) 存貨跌價準備的計提與轉回1. 存貨跌價準備的計提資產(chǎn)負債表日，存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，企業(yè)應當計提存貨跌價準備。企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。即資產(chǎn)負債表日，企業(yè)將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨。其中可變現(xiàn)凈值低于成本的，兩者的差額即為應計提的存貨跌價準備。企業(yè)計提的存貨跌價準備應計入當期損益。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備；存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬，因此可以對其進行合并計提存貨跌價準備?！纠?10】 甲公司按照單項存貨計提存貨跌價準備。20x9年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為300 000元、210 000元，可變現(xiàn)凈值分別為280 000元、250 000元，假設“存貨跌價準備”科目余額為0。本例中，對于A存貨，其成本300 000元高于其可變現(xiàn)凈值280 000元，應計提存貨跌價準備20 000元(300 000－280 000)。對于B存貨，其成本210 000元低于其可變現(xiàn)凈值250 000元，不需計提存貨跌價準備。因此，乙公司對A、B兩項存貨計提的存貨跌價準備共計為20 000元，在當日資產(chǎn)負債表中列示的存貨金額為490 000元(280 000＋210 000)?！纠?11】 乙公司按單項存貨計提存貨跌價準備。20x9年12月31日，乙公司庫存自制半成品成本為350 000元，預計加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費用110 000元，預計產(chǎn)成品的銷售價格(不含增值稅)為500 000元，銷售費用為60 000元。假定該庫存自制半成品未計提存貨跌價準備，且不考慮其他因素的影響。本例中，20x9年年末，乙公司該庫存自制半成品可變現(xiàn)凈值=預計產(chǎn)成品的銷售價格－預計銷售費用－預計加工完成尚需發(fā)生費用=500 000－60 000－110 000 = 330 000(元)。所以，該自制半成品應計提存貨跌價準備=自制半成品成本－自制半成品可變現(xiàn)凈值=350 000－330 000=20 000(元)【例212】 丙公司20x8年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)下跌，根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95 000元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計提的存貨跌價準備為5 000元(100 000－95 000)。相關賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000 貸：存貨跌價準備——A存貨 5 0002. 存貨跌價準備的轉回當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。在核算存貨跌價準備的轉回時，轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系。在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，意味著轉回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限?！纠?13】 沿用【例212】，假設20x9年年末，丙公司存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，但是20x9年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉，至20x9年年末根據(jù)當時狀態(tài)確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為110 000元。本例中，由于A存貨市場價格上漲，20x9年年末A存貨的可變現(xiàn)凈值(110 000元)高于其賬面成本(100 000元)，可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素(價格下跌)已經(jīng)消失。A存貨減記的金額應當在原已計提的存貨跌價準備金額5 000元內予以恢復。相關賬務處理如下：借：存貨跌價準備——A存貨 5 000 貸：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000需要注意的是，導致存貨跌價準備轉回的是以前減記存貨價值的影響因素的消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的其他影響因素。如果本期導致存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的影響因素不是以前減記該存貨價值的影響因素，則不允許將該存貨跌價準備轉回。3. 存貨跌價準備的結轉企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。對于因債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉出的存貨，也應同時結轉已計提的存貨跌價準備。如果按存貨類別計提存貨跌價準備的，應當按照發(fā)生銷售、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等而轉出存貨的成本占該存貨未轉出前該類別存貨成本的比例結轉相應的存貨跌價準備?！纠?14】 20x8年，甲公司庫存A機器5臺，每臺成本為5 000元，已經(jīng)計提的存貨跌價準備合計為6 000元。20x9年，甲公司將庫存的5臺機器全部以每臺6 000元的價格售出，適用的增值稅稅率為17%，貨款未收到。甲公司的相關賬務處理如下：借：應收賬款 35 100 貸：主營業(yè)務收入——A機器 30 000 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5 100借：主營業(yè)務成本——A機器 19 000 存貨跌價準備——A機器 6 000 貸：庫存商品——A機器 25 000第一節(jié) 固定資產(chǎn)的確認和初始計量一、固定資產(chǎn)的確認(一) 固定資產(chǎn)的含義固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1) 為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2) 使用壽命超過一個會計年度?！疽韵氯齻€是為固定資產(chǎn)的特征】首先，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，而不是直接用于出售。其中，出租是指以經(jīng)營租賃方式出租的機器設備等，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，參見本書第四章相關內容。其次，固定資產(chǎn)的使用壽命超過一個會計年度。該特征使固定資產(chǎn)明顯區(qū)別于流動資產(chǎn)。使用壽命超過一個會計年度，意味著固定資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量。通常情況下，固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預計使用期間，某些機器設備或運輸設備等固定資產(chǎn)的使用壽命，也可以以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量來表示，例如，發(fā)電設備可按其預計發(fā)電量估計使用壽命。最后，固定資產(chǎn)必須是有形資產(chǎn)。該特征將固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。有些無形資產(chǎn)可能同時符合固定資產(chǎn)的其他特征，如無形資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務而持有，使用壽命超過一個會計年度，但是由于其沒有實物形態(tài)，所以不屬于固定資產(chǎn)。有生命的動物和植物屬于生物資產(chǎn)，應當按照生物資產(chǎn)準則的有關規(guī)定進行會計處理。本書不涉及生物資產(chǎn)的相關內容。(二) 固定資產(chǎn)的確認條件一項資產(chǎn)如要作為固定資產(chǎn)加以確認，首先需要符合固定資產(chǎn)的定義，其次還要符合固定資產(chǎn)的確認條件，即：與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，同時，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。1. 與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)企業(yè)在確認固定資產(chǎn)時，需要判斷與該項固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)。實務中，主要是通過判斷與該固定資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業(yè)來確定。通常情況下，取得固定資產(chǎn)所有權是判斷與固定資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬是否轉移到企業(yè)的一個重要標志。凡是所有權已屬于企業(yè)，無論企業(yè)是否收到或擁有該固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；反之，如果沒有取得所有權，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。但是所有權是否轉移不是判斷的唯一標準。在有些情況下，某項固定資產(chǎn)的所有權雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制與該項固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，在這種情況下，企業(yè)應將該固定資產(chǎn)予以確認。例如，融資租賃方式下租入的固定資產(chǎn)，企業(yè)(承租人)雖然不擁有該項固定資產(chǎn)的所有權，但企業(yè)能夠控制與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，與該固定資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬實質上已轉移到了企業(yè)，因此，符合固定資產(chǎn)確認的第一個條件。2. 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。要確認固定資產(chǎn)，企業(yè)取得該固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出必須能夠可靠地計量。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時，有時需要根據(jù)所獲得的最新資料，對固定資產(chǎn)的成本進行合理的估計。如果企業(yè)能夠合理地估計出固定資產(chǎn)的成本，則視同固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。(三) 固定資產(chǎn)確認條件的具體運用企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益或者獲得更多的未來經(jīng)濟利益，也應確認為固定資產(chǎn)。例如，為凈化環(huán)境或者滿足國家有關排污標準的需要購置的環(huán)保設備，這些設備的使用雖然不會為企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益，但卻有助于企業(yè)提高對廢水、廢氣、廢渣的處理能力，有利于凈化環(huán)境，企業(yè)為此將減少未來由于污染環(huán)境而需支付的環(huán)境治理費或者罰款，因此，企業(yè)應將這些設備確認為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的各組成部分，如果具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，由此適用不同折舊率或折舊方法的，表明這些組成部分實際上是以獨立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，因此，企業(yè)應當將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率和折舊方法，則企業(yè)應當將其單獨確認為一項固定資產(chǎn)。二、固定資產(chǎn)的初始計量固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、相關稅費、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用?！緦τ谔厥庑袠I(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。】企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計量的方法也各不相同。(一) 外購固定資產(chǎn)企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費【提示：2009年1月1日增值稅轉型改革后