【正文】 所得333萬元并入A公司當年應納稅所得額征稅。同時，如果A、B兩公司所得稅稅率相同，則股息性質(zhì)的所得367萬元屬于投資收益不補稅，只就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得333萬元并入A公司當年應納稅所得額征稅。如果A、B兩公司所得稅稅率不相同，則股息性質(zhì)的所得367萬元還要按投資收益通過還原計算補稅。如果B公司不按照稅法規(guī)定對資產(chǎn)減值準備的數(shù)額作相反的納稅調(diào)整，則2003年B公司應納所得稅66萬元（20033％），當年新增加稅后利潤134萬元（200－33），累積未分配利潤和盈余公積為334萬元（200＋134）。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝1200－500－334＝366萬元。A公司必須就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得366萬元全額并入當年應納稅所得額征稅，也就是對應該作為稅后利潤的33萬元轉(zhuǎn)化成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，形成了重復征稅12巧用存貨損失 降低付現(xiàn)成本現(xiàn)在國有企業(yè)改制力度越來越大，難度也越來越大，大部分國有企業(yè)在改制前經(jīng)濟效益不太好，長期虧損、現(xiàn)金流不足，企業(yè)的不良資產(chǎn)、債務、辦社會職能等歷史包袱沉重，因此改制成本的高低（特別是付現(xiàn)成本）直接影響到企業(yè)改制是否能順利完成。那么在企業(yè)改制過程中是否存在稅收籌劃，減少改制企業(yè)的付現(xiàn)成本呢？答案是肯定的。齊魯瑞華公司是一國有獨資企業(yè)（增值稅一般納稅人），成立于1958年，因企業(yè)改革滯后、投資主體單一、法人治理結(jié)構(gòu)不完善等原因一直長期虧損，職工工資欠發(fā)數(shù)月，效益較差，主管部門擬對該企業(yè)進行改制，實現(xiàn)投資主體多元化，增加企業(yè)活力。齊魯瑞華公司有一批存貨由于市場發(fā)生變化，長期閑置，以后能否再利用、市場能否回升，無法估計。為了摸清家底、核實資產(chǎn)，為企業(yè)改制做準備，擬作報廢處理。企業(yè)財會人員算了一筆賬：存貨賬面價值1200萬元，變價收入預計200萬元，報廢損失預計1000萬元。經(jīng)咨詢主管稅務機關，若做報廢處理，需作進項稅額轉(zhuǎn)出170萬元，當期多納增值稅170萬元，多繳納城建稅和教育費附加17萬元，共計多繳納稅款及附加187萬元，當期付現(xiàn)成本增加187萬元（因該廠長期虧損，應納稅所得額為巨額負數(shù)，在此不考慮所得稅及其他因素的影響）?！鞍盖椤狈治觥对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定：“非正常損失的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十一條規(guī)定：“條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；（三）其他非正常損失。齊魯瑞華公司若籌集這么多的資金納稅，將對生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴重影響，便向A會計師事務所咨詢有沒有好的解決辦法？筆者對此項業(yè)務調(diào)查了解后，作政策分析如下：因為在制定稅法時，無論如何嚴密，都不可能將每一個納稅行為的每一個細節(jié)都予以規(guī)定。現(xiàn)代經(jīng)濟社會在發(fā)生急劇變化，而稅法具有相對穩(wěn)定性，不能朝立夕改。因此，在制定稅收法規(guī)時，就必須給稅務機關一個可以自由裁量的余地，以便能靈活的處理新的納稅事項。否則，稅務機關將無法有效的實施稅務管理。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，新業(yè)務、新事項出現(xiàn)后，稅法無法及時修訂明確，對稅法未明確列舉又模棱兩可的事項是否要納稅，認定主動權(quán)一般在稅務機關。比如上述齊魯瑞華公司因市場變化、長期閑置、價值量減少擬作報廢的存貨損失，是否屬于非正常損失，稅法規(guī)定得不明確。《增值稅暫行條例實施細則》對非正常損失僅列舉了兩項，；、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失。對其他非正常損失未作詳細的解釋和列舉。因此正常損失和非正常損失如何定性，標準如何掌握是有效實施稅務管理的一個難點。在實際工作中各個地方的稅務機關對非正常損失執(zhí)行標準不統(tǒng)一，因為在現(xiàn)實中確實存在企業(yè)將非正常損失“演變”為正常損失而少納稅款的現(xiàn)象?；谏鲜鲈颍瑸榱吮阌诙惪畹恼魇?，目前通行的做法是只要企業(yè)存貨作報廢處理，財務賬面上有報廢損失，就必須作進項稅額轉(zhuǎn)出。另外，《關于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）和《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定，“非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失?！睂τ谄髽I(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低、價值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。實務操作綜上，齊魯瑞華公司上述存貨報廢進項稅轉(zhuǎn)出170萬元，是不違背稅法的。通過以上分析，筆者對該業(yè)務作了如下籌劃：齊魯瑞華公司在改制前對存貨不做報廢處理，在企業(yè)改制資產(chǎn)評估階段，將上述存貨按實事求是的原則評估減值1000萬元，按國稅函[2002]1103號規(guī)定評估減值1000萬元不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。待企業(yè)改制完成、新公司登記成立后，若市場沒有變化，存貨確實無法利用時，再以200萬元價值出售。通過以上籌劃可節(jié)約增值稅及附加187萬元，使齊魯瑞華公司當期付現(xiàn)成本減少187萬元?，F(xiàn)在國有企業(yè)改制舉步維艱，主要是體制的原因，再一個就是改制成本的因素，因此改制成本的高低（特別是對欠發(fā)工資的企業(yè)付現(xiàn)成本的高低）在很大程度上影響企業(yè)改制的效率，現(xiàn)在企業(yè)改制或多或少都會涉及到流動資產(chǎn)損失問題。如何運用以上稅收籌劃，如何降低改制企業(yè)的付現(xiàn)成本，是值得業(yè)內(nèi)人士深入探討的課題13債務重組：“債轉(zhuǎn)股”優(yōu)于實物抵債，為了收回欠款，甲公司同意乙公司用一批舊設備償還該項債務。甲公司打算利用這些設備與丙公司合資組建一家股份有限公司。甲公司財務部負責人于近日到當?shù)囟悇諜C關進行咨詢，得到的答復是：乙公司用舊設備抵償，因為舊設備的作價低于原價，根據(jù)財稅［2002］29號文件的規(guī)定，乙公司免征增值稅，不能出具增值稅專用發(fā)票，甲公司也就不能獲得進項稅額抵扣。而甲公司用抵債的舊設備再投資，不能享受免稅優(yōu)惠。按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，應視同銷售繳納17％的增值稅。，甲公司應納增值稅2600017％＝4420（萬元）。如何才能節(jié)省這4420萬元的增值稅呢？筆者給該公司出了如下方案：首先由乙公司直接用舊設備與丙公司合資組建丁公司，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務重組協(xié)議，問題便迎刃而解。乙公司以舊設備對外投資，設備的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，應視同銷售處理，但由于設備作價低于原價，故可以免征增值稅。乙公司用丁公司的股權(quán)償還甲公司債務，甲、乙公司均不繳納流轉(zhuǎn)稅，涉及的所得稅問題，與原方案相同?，F(xiàn)比較如下：籌劃前，會計與稅務處理如下：借：累計折舊7000萬元應付賬款25000萬元貸：固定資產(chǎn)28000萬元資本公積—其他資產(chǎn)公積4000萬元乙公司免征增值稅。若固定資產(chǎn)公允價23100萬元，則乙公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝23100－21000＝2100（萬元）；債務重組所得＝25000－23100＝1900（萬元）；乙公司合計調(diào)增應納稅所得額＝2100＋1900＝4000（萬元），按33％的所得稅率計算，應納所得稅＝400033％＝1320（萬元）。甲公司會計與稅務處理如下：借：庫存商品25000萬元貸：應收賬款25000萬元根據(jù)《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，債務人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。庫存商品的計稅成本應按公允價值確定，即23100萬元。甲公司應按重組債權(quán)的計稅成本25000萬元與庫存商品公允價值23100萬元確認為債務重組損失，調(diào)減當期應納稅所得額1900萬元。甲公司用舊設備與丙公司合資組建丁公司，投資作價26000萬元。則：借：長期股權(quán)投資29420萬元貸：庫存商品25000萬元應交稅金—應交增值稅4420萬元根據(jù)國稅發(fā)［2000］118號文件第三條第一款規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資應視同銷售繳納企業(yè)得稅。應調(diào)增所得額＝投資作價－計稅成本＝26000－23100＝2900（萬元）。按33％的所得稅率計算，甲公司應納所得稅＝（2900－1900）33％＝330（萬元）長期股權(quán)投資成本＝26000＋4420＝30420（萬元）?；I劃后。：借：長期股權(quán)投資21000累計折舊7000 貸：固定資產(chǎn)28000，根據(jù)財稅［2002］29號文件規(guī)定，乙公司免征增值稅。根據(jù)國稅發(fā)［2000］118號文件第三條第一款，應調(diào)增所得額＝26000－21000＝5000（萬元）。乙公司以該項股權(quán)抵債甲公司債務：借：應付賬款25000萬元貸：長期股權(quán)投資21000萬元資本公積—資本溢價4000萬元乙公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)不屬于流轉(zhuǎn)稅征稅范圍，既不繳納營業(yè)稅，也不繳納增值稅。甲公司賬務處理如下：借：長期股權(quán)投資25000 貸：應收賬款25000根據(jù)《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》規(guī)定，在以債務轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務重組中，債務人（企業(yè)）應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。丁公司是由乙公司直接投資新建，其股權(quán)的公允價應當?shù)扔谫Y產(chǎn)投資時的評估確認價26000萬元。乙公司債務重組所得＝25000－26000＝－1000（萬元），應調(diào)減所得額1000萬元。乙公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得5000萬元及債務重組所得－1000萬元，合計調(diào)增所得額4000萬元，以33％的所得稅率計算，應納所得稅＝400033％＝1320（萬元）。甲公司長期股權(quán)投資的計稅成本為26000萬元，計稅成本26000與會計成本25000之間的差額1000萬元，應在將來清算或者轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時調(diào)減所得額?，F(xiàn)將兩種方案計算結(jié)算列表如下：單位：萬元方案項目 增 值 稅 企業(yè)所得稅甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 甲公司取得長期股權(quán)投資計稅成本 原方案 4420 0 330 1320 30420 新方案 0 0 0 1320 26000通過比較可以看出，采用新方案，乙公司應繳增值稅額、企業(yè)所得稅額不變，甲公司少繳增值稅4420萬元，少繳所得稅330萬元。雖然在新方案下，甲公司取得的投資計稅成本比原方案少4420萬元，（442033％），而且一直遞延到清算或轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時，即使不考慮貨幣時間價值，新方案下甲公司節(jié)稅額仍為4420＋330－＝（萬元）。如果考慮城市維護建設稅和教育費附加，則節(jié)稅額更多15運用加計扣除優(yōu)惠巧預算為了鼓勵和促進企業(yè)技術進步，國家先后出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)在進行技術開發(fā)時，有必要根據(jù)企業(yè)實際情況事先進行籌劃，合理地利用這些稅收優(yōu)惠政策，以節(jié)約研發(fā)成本。政策依據(jù)這些稅收優(yōu)惠政策分別是：《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）、《國家稅務總局關于促進企業(yè)技術進步有關稅收問題的補充通知》（國稅發(fā)[1996]152號）、《財政部國家稅務總局關于擴大企業(yè)技術開發(fā)費加計扣除政策適用范圍的通知》（財稅[2003]244號）以及《企業(yè)技術開發(fā)費稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[1999]49號）。根據(jù)上述文件的規(guī)定，所有財務核算制度健全、實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)，都可以享受技術開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策，即：盈利工業(yè)企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術、新工藝所發(fā)生的各項費用，比上年實際發(fā)生額增長達到10％以上（含10％），其當年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，可再按當年實際發(fā)生額的50％，抵扣企業(yè)當年應納稅所得額。企業(yè)進行技術開發(fā)時，必須先立項，編制技術項目開發(fā)計劃和技術開發(fā)費預算，并按規(guī)定向稅務機關申請報批，取得省級稅務機關審核確認書，終了后也要在規(guī)定期限報經(jīng)所在地稅務機關審查核準。企業(yè)在編制技術項目開發(fā)計劃和技術開發(fā)費預算時，可根據(jù)企業(yè)的實際情況，在不影響企業(yè)技術開發(fā)效果的前提下，進行必要的籌劃，以節(jié)約技術開發(fā)投入成本。實例分析甲企業(yè)按規(guī)定可享受技術開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策。2004年，甲企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品的市場需求，擬開發(fā)出一系列新產(chǎn)品，技術項目開發(fā)計劃兩年，科研部門提出技術開發(fā)費預算需660萬元，第一年預算為300萬元，第二年預算為360萬元。據(jù)預測，在不考慮技術開發(fā)費的前提下，企業(yè)第一年可實現(xiàn)利潤300萬元，企業(yè)第二年可實現(xiàn)利潤900萬元。假定企業(yè)所得稅率為33％且無其他納稅調(diào)整事項。根據(jù)上述科研部門提出的技術開發(fā)費預算，企業(yè)財務負責人分析計算如下：企業(yè)因技術開發(fā)費可抵扣的應納稅所得額為：第一年發(fā)生的技術開發(fā)費300萬元（因當年技術開發(fā)費的50％超過應納稅所得額，企業(yè)當年應納稅所得額為0萬元），可稅前扣除額為300萬元；第二年發(fā)生的技術開發(fā)費360萬元，加上可以加計扣除的50％即180萬元，則可稅前扣除額為540萬元。兩年累計可稅前扣除額為840萬元，可抵稅84033％＝。企業(yè)財務負責人在與企業(yè)科研人員深入探討后，在不影響企業(yè)技術開發(fā)效果的前提下，共同對技術開發(fā)費預算進行了修改，即第一年預算為180萬元，第二年預算為480萬元。對新技術開發(fā)費預算分析計算如下：第一年發(fā)生的技術開發(fā)費180萬元，加上可加計扣除的50％即90萬元，則可稅前扣除額為270萬元；第二年發(fā)生的技術開發(fā)費480萬元，加上可加計扣除的50％即240萬元，則可稅前扣除額720萬元。兩年累計可稅前扣除額為990萬元，可抵稅99033％＝。經(jīng)比較可知，－＝，（此分析未考慮資金的時間價值，如考慮資金的時間價值，分析原理相同）。根據(jù)上述實例可以得出，在不影響企業(yè)技術開發(fā)效果的前提下，技術開發(fā)費預算可籌劃。如果企業(yè)預計實現(xiàn)利潤較大時，技術開發(fā)費前期可適當多一些，以充分利用加計扣除的優(yōu)惠政策；如企業(yè)前期預計實現(xiàn)利潤不多，致使不能充分享受加計扣除的優(yōu)惠政策時，企業(yè)應對技術開發(fā)費預算進行調(diào)整。企業(yè)可根據(jù)技術開發(fā)費的內(nèi)容分析，充分利用扣除這一界限，在不同的年末與年初之間調(diào)整，如委托其他單位進行科研試制的費用，在總量及開發(fā)計劃基本不變的前提下，前