【正文】 貨物銷售等等。對不同的經(jīng)營行為應(yīng)有不同的稅務(wù)處理方式，這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個重點。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準(zhǔn)確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，維護(hù)自身的稅收利益。(一)兼營銷售兼營是指納稅人從事兩個或兩個以上稅目的應(yīng)稅項目。對兼有不同稅目的應(yīng)稅行為，應(yīng)分別核算不同稅目營業(yè)額，因為不同稅目營業(yè)額確定的標(biāo)準(zhǔn)不同，而且有些稅目適用的稅率也不同，對未按不同稅目分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。這就是說，哪個稅目稅率高，混合在一起的營業(yè)額就按哪個高稅率計稅。例如，餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè)，而娛樂業(yè)的稅率最高可達(dá)20％，對未分別核算的營業(yè)額，就應(yīng)按娛樂業(yè)適用的稅率征稅。納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或不能分別核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。(二)混合銷售一項銷售行為，如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)， 應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。[例16] 某百貨商店銷售一臺熱水器，價格為300元，并上門為顧客安裝，需另收安裝費100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范疇，即該項銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩個稅種。但該項銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費又是因同一項銷售業(yè)務(wù)而發(fā)生的，因此該百貨商店的這種銷售行為實際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售的企業(yè)，該店取得的100元安裝費收入應(yīng)并入熱水器的價款一并繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。應(yīng)稅項目定價在實際經(jīng)濟(jì)活動中，從事營業(yè)稅規(guī)定的應(yīng)稅項目，在價格的確定上是有所不同的。有的是經(jīng)營雙方面議價格，有的是明碼標(biāo)價，這樣，就為營業(yè)稅納稅義務(wù)人以較低的價格申報營業(yè)稅、少交營業(yè)稅提供了可能。營業(yè)稅額的計算公式如下：應(yīng)納稅額＝營業(yè)額稅率納稅人的營業(yè)額即為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜珒r款及價外費用。如果納稅人采取較低的定價則可以降低應(yīng)納稅額，而此時還可以向購買方提出提前付款、簽訂長期合同等優(yōu)惠條件從而使納稅人得到總體的、長遠(yuǎn)的利益。建筑工程承包隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，建筑安裝業(yè)務(wù)日趨繁榮。按工程承包公司與建設(shè)單位是否簽訂承包合同，將其劃歸營業(yè)稅兩個不同的稅目；建筑業(yè)適用的稅率為3％，服務(wù)業(yè)適用的稅率為5％，這就為工程承包公司進(jìn)行節(jié)稅籌劃提供了契機。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程承包合同的，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。減免稅(1) 建筑業(yè)的免稅政策。單位和個人承包國防工程和承包軍隊系統(tǒng)的建筑安裝工程取得的收入，免交營業(yè)稅。(2)金融業(yè)的免稅規(guī)定。中國進(jìn)出口銀行和國家開發(fā)銀行繳納的營業(yè)稅全部返還(先繳后退)。對中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行繳納的營業(yè)稅全部返還(先繳后退)。(3)保險業(yè)免稅政策。農(nóng)牧保險免稅。農(nóng)牧保險是指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)、種植和飼養(yǎng)的動植物提供保險的業(yè)務(wù)。(4)文化體育業(yè)的免稅政策。1)紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫館、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動的門票收入，免交營業(yè)稅。2)宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入，是指寺廟、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動銷售門票的收入。3)學(xué)校和其他教育機構(gòu)提供的教育勞務(wù)，免交營業(yè)稅。4)與農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植保相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)，免交營業(yè)稅。(5)服務(wù)業(yè)的免稅規(guī)定。1)托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構(gòu)提供的養(yǎng)育服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù)，免交營業(yè)稅。2)醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)，免交營業(yè)稅。3)安置“四殘人員”占企業(yè)生產(chǎn)人員35％以上的民政福利企業(yè)，其經(jīng)營屬于營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目范圍內(nèi)(廣告業(yè)除外)的業(yè)務(wù)，免交營業(yè)稅。4)殘疾人員個人提供的勞務(wù)，免交營業(yè)稅。(6)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的免稅政策。 1)個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，免交營業(yè)稅。 2)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免交營業(yè)稅。3)為了鼓勵技術(shù)引進(jìn)和推廣，對科研單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，免交營業(yè)稅。(7)校辦企業(yè)的免稅規(guī)定。凡為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)(“服務(wù)業(yè)”稅目中的旅店業(yè)、飲食和“娛樂業(yè)”稅目除外)，可免交營業(yè)稅。 企業(yè)所得稅籌劃案例 利用折舊年限進(jìn)行稅收籌劃一般說來，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：（一） 房屋、建筑物為20年；（二） 火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（三） 電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。由于使用年限本身就是一個預(yù)計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為稅收籌劃提供了可能性。縮短折舊年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延交納，相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。例如，某企業(yè)有一輛價值500000元的貨車，殘值按原價的4%估算，估計使用年限為8年。該企業(yè)適用30%的企業(yè)所得稅稅率。該企業(yè)資金成本為10%。按直線法年計提折舊額如下：　　500000（1－4％）247。8＝60000（元） 　　折舊節(jié)約所得稅支出折合為現(xiàn)值如下：　　6000030％5．335＝96030(元)　　如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年提折舊額如下：　　500000(14％)247。6＝80000(元)　　折舊而節(jié)約所得稅支出，折合為現(xiàn)值如下：　　8000030％4．355＝104520(元)　　盡管折舊期限的改變，并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時間價值，后者對企業(yè)更為有利?！　‘?dāng)稅率發(fā)生變動時，延長折舊期限也可節(jié)稅。例如，該企業(yè)享受“免二減三”的優(yōu)惠政策，如果貨車為該企業(yè)第一個獲利年度購入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個折舊年限更有利于企業(yè)節(jié)稅呢?　　8年和6年折舊年限的節(jié)稅情況　　8年折舊年限的節(jié)稅額＝6000015％3+6000030％2＝81000(元)　　6年折舊年限的節(jié)稅額＝8000015％3+8000030％＝60000(元)　　可見，企業(yè)延長折舊年限可以節(jié)約更多的稅負(fù)支出?！　“?年計提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下： 　　9000(3．7911．736)+18000(5．3353．791)＝46287(元)　　按6年計提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下：　　12000(3．7911．736)+240000．564＝38196(元)利用壞賬損失處理的避稅籌劃案例稅法規(guī)定：納稅人按財政部的規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備和商品削備金，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。不建立壞賬準(zhǔn)備金稅人，發(fā)生的壞賬損失，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核定后，按當(dāng)期實際未收到。若采用直接沖銷法處理，結(jié)果如下：1996年發(fā)生應(yīng)收賬款時：借：應(yīng)收賬款 1200000貸：銷售收入 12000001997年核淮為無法收回的壞賬：借：管理費用 1200000貨：應(yīng)收賬款 1200000若A公司采用應(yīng)收賬款余額比例法，提取壞賬比例為3％，公司如果采用備抵法處理，結(jié)果如下：1996年發(fā)生應(yīng)收賬款時：借：管理費用壞賬損失 3600貸：壞賬準(zhǔn)備 36001997年確定為壞賬時：借：壞賬準(zhǔn)備 1200000貸：應(yīng)收賬款 1200000由此可見，采用備抵法可以增加當(dāng)期扣除項目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即使兩種方法計算的應(yīng)交納所得稅數(shù)額是一致的，但備抵法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國家一筆元息貸款，增加了企業(yè)的流動資金。如下：120000033％＝396000(元)(12000003600)33％＝394812(元)(396000394812)＝1188(元)僅這一筆業(yè)務(wù)，備抵法就使企業(yè)無償使用國家稅款1188元。利用股票投資核算方法的避稅籌劃案例這里所談的股票投資是指企業(yè)利用股票作長期投資，其會計核算方法有兩種：成本法和權(quán)益法。采用不同的核算方法，在被投資企業(yè)處于低所得稅稅率地區(qū)時，對企業(yè)的所得稅繳納有不同的影響。這就為企業(yè)的避稅籌劃提供了可能。例．A公司1996年1月1日購買B公司股票500000元，取得該公司表決權(quán)股份的30％。這一年B公司報告凈收益為160000元，B公司所在地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率為15％。A公司若采取成本法核算股票長期投資，則會計分錄如下：1．長期投資入賬：借：長期投資500000貸：銀行存款5000002．B公司將A公司應(yīng)得股利48000元于1996年底分給A公司：借：銀行存款 48000貸：投資收益 480003．若B公司將A公司應(yīng)得股利48000元保留在B公司之內(nèi)，即 A公司于1996年末未實際收到應(yīng)得股利，則A公司不作任何帳務(wù)處理。A公司若采取權(quán)益法核算股票長期投資，則會計分錄如下：1．長期投資人賬：借：長期投資 500000貸：銀行存款 5000002．B公司1996年底實現(xiàn)凈收益160000元，A公司應(yīng)得股利48000元(16000030％)，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)整長期投資賬戶：借：長期投資 48000貸：投資收益 480003．A公司收到股利48000元：借：銀行存款 48000貸：長期投資 48000綜觀成本法和權(quán)益法，成本法在其投資收益已實現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的投資收益賬戶并不反映其已實現(xiàn)的投資收益，而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的投資收益賬戶反映。這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可挪作他用，以長期規(guī)避部分投資收益應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅。例．A公司采用成本法核算其股票長期投資，如果其應(yīng)得股利在1996年底未分回，而是留在B公司作追加投資或挪作他用，那么A公司已實現(xiàn)的投資收益48000元在其賬面上就反映不出來，從而規(guī)避了企業(yè)的這部分所得稅。但A公司采用權(quán)益法核算其股票長期投資，則無論其應(yīng)得股利是否分回，其投資收益賬面都會反映這部分應(yīng)得股利，即使A公司繼續(xù)將48000元股利轉(zhuǎn)作對B企業(yè)的追加投資或挪作他用，均無法規(guī)避其應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅。即使采用成本法核算長期投資的企業(yè)無心避稅，投資收益實際收回后也會出現(xiàn)滯納國家稅款的現(xiàn)象。因為一般說來，股利發(fā)放均滯后于投資收益的實現(xiàn)，企業(yè)于實際收到股利的當(dāng)期才繳納企業(yè)所得稅；而國家稅收應(yīng)于收益實現(xiàn)當(dāng)期就相應(yīng)實現(xiàn)的。所以，無論是規(guī)避還是滯納，均能為股票投資企業(yè)帶來一定的好處。盡管會計制度已有規(guī)定：企業(yè)在取得股份以后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)投資者的投資在被投資企業(yè)資本中所占的比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。當(dāng)長期投資的股份低于被投資企業(yè)股份的25％時，所擁有的股權(quán)不足以對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響時，適用以成本法進(jìn)行長期投資的核算。在這種規(guī)定下，當(dāng)企業(yè)投資份額占25％以上比例時，就無法規(guī)避其應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅；但是，在企業(yè)投資份額未占到25％的比例時，仍然可以成功地規(guī)避其應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅或滯納其應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅。利用虧損彌補的避稅籌劃案例《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。這一條例適用于不同經(jīng)濟(jì)成分、不同經(jīng)營組織形式的企業(yè)。由此可見，國家允許企業(yè)用下一年度的所得彌補本年度虧超過五年。這一條例適用于不同經(jīng)濟(jì)成分、企業(yè)。由此可見，國家允許企業(yè)用下一年度損的政策，充分照顧了企業(yè)的利益。1．本年度收益額大于前5年虧損額時，應(yīng)就其差額繳納所得稅。例．M公司年度所得額的資料，如圖表4所示。圖表4年度 本年度所得額（單位：萬元）19940199501996131997819989假設(shè)企業(yè)1999年度收益額為25萬元，減去前5年虧損額為14萬元，抵扣后的收益額如下：2513十89＝11(萬元)?wèi)?yīng)納稅所得額如下：1118％＝1．98(萬元)2．本年度收益額小于前5年虧損額時，所剩余額于次年度留抵扣除。例．M公司年度所得的資料，如圖表5所示。 圖表5年度 本年度所得額（單位：萬元）199401995019961519976199820假設(shè)公司1999年全年所得額為12萬元，前5年虧損額為41萬元。抵扣后的收益額如下：1215620＝29(萬元)因29＜0，故可免納企業(yè)所得稅。3．本年度結(jié)算如發(fā)生虧損，則當(dāng)年無需繳納所得稅，前4年之虧損額加上當(dāng)年度虧損額的總額，留下年度抵減。需要指出的是：我們這里所說的年度虧損額，是指按照稅法規(guī)定核算出來的，而不是利用推算成本和多列工資、招待費、其他支出等手段虛報虧損。根據(jù)國稅發(fā)t199