【正文】 營(yíng)業(yè)務(wù)上，往往會(huì)同時(shí)出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。例如，有些賓館、飯店，既搞餐廳、客房，從事服務(wù)業(yè)，又搞卡拉OK舞廳，從事娛樂(lè)業(yè)。又如，建筑公司既搞建筑安裝，從事應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的建筑業(yè)，又搞建筑材料銷售，從事應(yīng)納增值稅的貨物銷售等等。對(duì)不同的經(jīng)營(yíng)行為應(yīng)有不同的稅務(wù)處理方式，這是貫徹執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅條例，正確處理營(yíng)業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準(zhǔn)確界定什么是兼營(yíng)銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，維護(hù)自身的稅收利益。(一)兼營(yíng)銷售兼營(yíng)是指納稅人從事兩個(gè)或兩個(gè)以上稅目的應(yīng)稅項(xiàng)目。對(duì)兼有不同稅目的應(yīng)稅行為，應(yīng)分別核算不同稅目營(yíng)業(yè)額，因?yàn)椴煌惸繝I(yíng)業(yè)額確定的標(biāo)準(zhǔn)不同，而且有些稅目適用的稅率也不同，對(duì)未按不同稅目分別核算營(yíng)業(yè)額的，從高適用稅率。這就是說(shuō)，哪個(gè)稅目稅率高，混合在一起的營(yíng)業(yè)額就按哪個(gè)高稅率計(jì)稅。例如，餐廳既經(jīng)營(yíng)飲食業(yè)又經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)，而娛樂(lè)業(yè)的稅率最高可達(dá)20％，對(duì)未分別核算的營(yíng)業(yè)額，就應(yīng)按娛樂(lè)業(yè)適用的稅率征稅。納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或不能分別核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。(二)混合銷售一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)， 應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。[例16] 某百貨商店銷售一臺(tái)熱水器，價(jià)格為300元，并上門(mén)為顧客安裝，需另收安裝費(fèi)100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范疇，即該項(xiàng)銷售行為涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)稅種。但該項(xiàng)銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費(fèi)又是因同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)而發(fā)生的，因此該百貨商店的這種銷售行為實(shí)際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售的企業(yè)，該店取得的100元安裝費(fèi)收入應(yīng)并入熱水器的價(jià)款一并繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)稅項(xiàng)目定價(jià)在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目，在價(jià)格的確定上是有所不同的。有的是經(jīng)營(yíng)雙方面議價(jià)格，有的是明碼標(biāo)價(jià)，這樣，就為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人以較低的價(jià)格申報(bào)營(yíng)業(yè)稅、少交營(yíng)業(yè)稅提供了可能。營(yíng)業(yè)稅額的計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅額＝營(yíng)業(yè)額稅率納稅人的營(yíng)業(yè)額即為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜珒r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。如果納稅人采取較低的定價(jià)則可以降低應(yīng)納稅額，而此時(shí)還可以向購(gòu)買(mǎi)方提出提前付款、簽訂長(zhǎng)期合同等優(yōu)惠條件從而使納稅人得到總體的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益。建筑工程承包隨著我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，建筑安裝業(yè)務(wù)日趨繁榮。按工程承包公司與建設(shè)單位是否簽訂承包合同，將其劃歸營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)不同的稅目；建筑業(yè)適用的稅率為3％，服務(wù)業(yè)適用的稅率為5％，這就為工程承包公司進(jìn)行節(jié)稅籌劃提供了契機(jī)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程承包合同的，無(wú)論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。減免稅(1) 建筑業(yè)的免稅政策。單位和個(gè)人承包國(guó)防工程和承包軍隊(duì)系統(tǒng)的建筑安裝工程取得的收入，免交營(yíng)業(yè)稅。(2)金融業(yè)的免稅規(guī)定。中國(guó)進(jìn)出口銀行和國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行繳納的營(yíng)業(yè)稅全部返還(先繳后退)。對(duì)中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行繳納的營(yíng)業(yè)稅全部返還(先繳后退)。(3)保險(xiǎn)業(yè)免稅政策。農(nóng)牧保險(xiǎn)免稅。農(nóng)牧保險(xiǎn)是指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)、種植和飼養(yǎng)的動(dòng)植物提供保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。(4)文化體育業(yè)的免稅政策。1)紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書(shū)畫(huà)館、圖書(shū)館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動(dòng)的門(mén)票收入，免交營(yíng)業(yè)稅。2)宗教場(chǎng)所舉辦文化、宗教活動(dòng)的門(mén)票收入，是指寺廟、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動(dòng)銷售門(mén)票的收入。3)學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，免交營(yíng)業(yè)稅。4)與農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲(chóng)害防治、植保相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)，免交營(yíng)業(yè)稅。(5)服務(wù)業(yè)的免稅規(guī)定。1)托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)育服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù)，免交營(yíng)業(yè)稅。2)醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)，免交營(yíng)業(yè)稅。3)安置“四殘人員”占企業(yè)生產(chǎn)人員35％以上的民政福利企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)屬于營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目范圍內(nèi)(廣告業(yè)除外)的業(yè)務(wù)，免交營(yíng)業(yè)稅。4)殘疾人員個(gè)人提供的勞務(wù)，免交營(yíng)業(yè)稅。(6)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的免稅政策。 1)個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，免交營(yíng)業(yè)稅。 2)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免交營(yíng)業(yè)稅。3)為了鼓勵(lì)技術(shù)引進(jìn)和推廣，對(duì)科研單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，免交營(yíng)業(yè)稅。(7)校辦企業(yè)的免稅規(guī)定。凡為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)(“服務(wù)業(yè)”稅目中的旅店業(yè)、飲食和“娛樂(lè)業(yè)”稅目除外)，可免交營(yíng)業(yè)稅。 企業(yè)所得稅籌劃案例 利用折舊年限進(jìn)行稅收籌劃一般說(shuō)來(lái)，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：（一） 房屋、建筑物為20年；（二） 火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（三） 電子設(shè)備和火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為稅收籌劃提供了可能性?？s短折舊年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延交納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。例如，某企業(yè)有一輛價(jià)值500000元的貨車(chē)，殘值按原價(jià)的4%估算，估計(jì)使用年限為8年。該企業(yè)適用30%的企業(yè)所得稅稅率。該企業(yè)資金成本為10%。按直線法年計(jì)提折舊額如下：　　500000（1－4％）247。8＝60000（元） 　　折舊節(jié)約所得稅支出折合為現(xiàn)值如下：　　6000030％5．335＝96030(元)　　如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年提折舊額如下：　　500000(14％)247。6＝80000(元)　　折舊而節(jié)約所得稅支出，折合為現(xiàn)值如下：　　8000030％4．355＝104520(元)　　盡管折舊期限的改變，并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，后者對(duì)企業(yè)更為有利?！　‘?dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，延長(zhǎng)折舊期限也可節(jié)稅。例如，該企業(yè)享受“免二減三”的優(yōu)惠政策，如果貨車(chē)為該企業(yè)第一個(gè)獲利年度購(gòu)入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個(gè)折舊年限更有利于企業(yè)節(jié)稅呢?　　8年和6年折舊年限的節(jié)稅情況　　8年折舊年限的節(jié)稅額＝6000015％3+6000030％2＝81000(元)　　6年折舊年限的節(jié)稅額＝8000015％3+8000030％＝60000(元)　　可見(jiàn)，企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可以節(jié)約更多的稅負(fù)支出?！　“?年計(jì)提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下： 　　9000(3．7911．736)+18000(5．3353．791)＝46287(元)　　按6年計(jì)提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下：　　12000(3．7911．736)+240000．564＝38196(元)利用壞賬損失處理的避稅籌劃案例稅法規(guī)定：納稅人按財(cái)政部的規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備和商品削備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。不建立壞賬準(zhǔn)備金稅人，發(fā)生的壞賬損失，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后，按當(dāng)期實(shí)際未收到。若采用直接沖銷法處理，結(jié)果如下：1996年發(fā)生應(yīng)收賬款時(shí)：借：應(yīng)收賬款 1200000貸：銷售收入 12000001997年核淮為無(wú)法收回的壞賬：借：管理費(fèi)用 1200000貨：應(yīng)收賬款 1200000若A公司采用應(yīng)收賬款余額比例法，提取壞賬比例為3％，公司如果采用備抵法處理，結(jié)果如下：1996年發(fā)生應(yīng)收賬款時(shí)：借：管理費(fèi)用壞賬損失 3600貸：壞賬準(zhǔn)備 36001997年確定為壞賬時(shí)：借：壞賬準(zhǔn)備 1200000貸：應(yīng)收賬款 1200000由此可見(jiàn)，采用備抵法可以增加當(dāng)期扣除項(xiàng)目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即使兩種方法計(jì)算的應(yīng)交納所得稅數(shù)額是一致的，但備抵法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國(guó)家一筆元息貸款，增加了企業(yè)的流動(dòng)資金。如下：120000033％＝396000(元)(12000003600)33％＝394812(元)(396000394812)＝1188(元)僅這一筆業(yè)務(wù)，備抵法就使企業(yè)無(wú)償使用國(guó)家稅款1188元。利用股票投資核算方法的避稅籌劃案例這里所談的股票投資是指企業(yè)利用股票作長(zhǎng)期投資，其會(huì)計(jì)核算方法有兩種：成本法和權(quán)益法。采用不同的核算方法，在被投資企業(yè)處于低所得稅稅率地區(qū)時(shí)，對(duì)企業(yè)的所得稅繳納有不同的影響。這就為企業(yè)的避稅籌劃提供了可能。例．A公司1996年1月1日購(gòu)買(mǎi)B公司股票500000元，取得該公司表決權(quán)股份的30％。這一年B公司報(bào)告凈收益為160000元，B公司所在地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率為15％。A公司若采取成本法核算股票長(zhǎng)期投資，則會(huì)計(jì)分錄如下：1．長(zhǎng)期投資入賬：借：長(zhǎng)期投資500000貸：銀行存款5000002．B公司將A公司應(yīng)得股利48000元于1996年底分給A公司：借：銀行存款 48000貸：投資收益 480003．若B公司將A公司應(yīng)得股利48000元保留在B公司之內(nèi)，即 A公司于1996年末未實(shí)際收到應(yīng)得股利，則A公司不作任何帳務(wù)處理。A公司若采取權(quán)益法核算股票長(zhǎng)期投資，則會(huì)計(jì)分錄如下：1．長(zhǎng)期投資人賬：借：長(zhǎng)期投資 500000貸：銀行存款 5000002．B公司1996年底實(shí)現(xiàn)凈收益160000元，A公司應(yīng)得股利48000元(16000030％)，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期投資賬戶：借：長(zhǎng)期投資 48000貸：投資收益 480003．A公司收到股利48000元：借：銀行存款 48000貸：長(zhǎng)期投資 48000綜觀成本法和權(quán)益法，成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的投資收益賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益，而權(quán)益法無(wú)論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的投資收益賬戶反映。這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可挪作他用，以長(zhǎng)期規(guī)避部分投資收益應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。例．A公司采用成本法核算其股票長(zhǎng)期投資，如果其應(yīng)得股利在1996年底未分回，而是留在B公司作追加投資或挪作他用，那么A公司已實(shí)現(xiàn)的投資收益48000元在其賬面上就反映不出來(lái)，從而規(guī)避了企業(yè)的這部分所得稅。但A公司采用權(quán)益法核算其股票長(zhǎng)期投資，則無(wú)論其應(yīng)得股利是否分回，其投資收益賬面都會(huì)反映這部分應(yīng)得股利，即使A公司繼續(xù)將48000元股利轉(zhuǎn)作對(duì)B企業(yè)的追加投資或挪作他用，均無(wú)法規(guī)避其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。即使采用成本法核算長(zhǎng)期投資的企業(yè)無(wú)心避稅，投資收益實(shí)際收回后也會(huì)出現(xiàn)滯納國(guó)家稅款的現(xiàn)象。因?yàn)橐话阏f(shuō)來(lái)，股利發(fā)放均滯后于投資收益的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)于實(shí)際收到股利的當(dāng)期才繳納企業(yè)所得稅；而國(guó)家稅收應(yīng)于收益實(shí)現(xiàn)當(dāng)期就相應(yīng)實(shí)現(xiàn)的。所以，無(wú)論是規(guī)避還是滯納，均能為股票投資企業(yè)帶來(lái)一定的好處。盡管會(huì)計(jì)制度已有規(guī)定：企業(yè)在取得股份以后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)投資者的投資在被投資企業(yè)資本中所占的比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。當(dāng)長(zhǎng)期投資的股份低于被投資企業(yè)股份的25％時(shí)，所擁有的股權(quán)不足以對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響時(shí)，適用以成本法進(jìn)行長(zhǎng)期投資的核算。在這種規(guī)定下，當(dāng)企業(yè)投資份額占25％以上比例時(shí)，就無(wú)法規(guī)避其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅；但是，在企業(yè)投資份額未占到25％的比例時(shí)，仍然可以成功地規(guī)避其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅或滯納其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。利用虧損彌補(bǔ)的避稅籌劃案例《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。這一條例適用于不同經(jīng)濟(jì)成分、不同經(jīng)營(yíng)組織形式的企業(yè)。由此可見(jiàn)，國(guó)家允許企業(yè)用下一年度的所得彌補(bǔ)本年度虧超過(guò)五年。這一條例適用于不同經(jīng)濟(jì)成分、企業(yè)。由此可見(jiàn)，國(guó)家允許企業(yè)用下一年度損的政策，充分照顧了企業(yè)的利益。1．本年度收益額大于前5年虧損額時(shí)，應(yīng)就其差額繳納所得稅。例．M公司年度所得額的資料，如圖表4所示。圖表4年度 本年度所得額（單位：萬(wàn)元）19940199501996131997819989假設(shè)企業(yè)1999年度收益額為25萬(wàn)元，減去前5年虧損額為14萬(wàn)元，抵扣后的收益額如下：2513十89＝11(萬(wàn)元)?wèi)?yīng)納稅所得額如下：1118％＝1．98(萬(wàn)元)2．本年度收益額小于前5年虧損額時(shí)，所剩余額于次年度留抵扣除。例．M公司年度所得的資料，如圖表5所示。 圖表5年度 本年度所得額（單位：萬(wàn)元）199401995019961519976199820假設(shè)公司1999年全年所得額為12萬(wàn)元，前5年虧損額為41萬(wàn)元。抵扣后的收益額如下：1215620＝29(萬(wàn)元)因29＜0，故可免納企業(yè)所得稅。3．本年度結(jié)算如發(fā)生虧損，則當(dāng)年無(wú)需繳納所得稅，前4