【正文】 企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額?！币虼耍夜驹诮邮芫栀洉r，應(yīng)按權(quán)益法確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價值為1320萬元［（5000－2800）60％］，并計入當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失220萬元（國稅發(fā)［2000］118號文件規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。因為乙公司具有減免企業(yè)所得稅資格，所以其接受捐贈所產(chǎn)生的所得可一同免征企業(yè)所得稅。按此方案實施，郭某可少負(fù)擔(dān)個人所得稅214萬元，并同時達(dá)到投資于其他行業(yè)的目的?！　》桨付　」诚纫怨蓹?quán)重組的形式收購一家虧損企業(yè)（假設(shè)稅前可彌補的虧損超過1320萬元），然后比照方案一實施?！　惏l(fā)[1997]189號文件規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行股權(quán)重組在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可按稅收法規(guī)規(guī)定的虧損彌補年限，在剩余期限內(nèi)，由股權(quán)重組后的企業(yè)，逐年延續(xù)彌補?！币驗槠髽I(yè)因接受捐贈確認(rèn)的所得1320萬元可以用于彌補虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同?！　?004年9月，郭某與其弟弟以900萬元的價格收購了一家累計虧損達(dá)2000多萬元的企業(yè)，并按方案二實施了股權(quán)轉(zhuǎn)讓?！　≡谝陨匣I劃方案中，有兩個問題需厘清。即：　　個人捐贈財產(chǎn)是否適用視同銷售的規(guī)定？　　國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)以資產(chǎn)對外捐贈，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。但是對個人以財產(chǎn)對外捐贈，個人所得稅法只規(guī)定了非公益、救濟(jì)性捐贈不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，并不要求視同銷售繳納個人所得稅?！　€人將財產(chǎn)捐贈給與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，是否應(yīng)當(dāng)比照關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅調(diào)整？　　《征管法》規(guī)定，“企業(yè)”與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。《征管法》對于“個人”與有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)當(dāng)對“個人”進(jìn)行納稅調(diào)整未作明確規(guī)定?？梢姡瑐€人將財產(chǎn)捐贈給有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，不適用《征管法》有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整規(guī)定?！　∩鲜龌I劃方案實際上是通過捐贈，將個人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營所得，并利用企業(yè)的免稅資格或者彌補虧損的權(quán)利，達(dá)到少繳或者推遲繳納個人所得稅的目的。對于納稅人來說，這是一種可行的納稅籌劃方案，個人在轉(zhuǎn)讓除股權(quán)以外的其他財產(chǎn)時，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對于納稅人“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由的”都作了明確的納稅調(diào)整規(guī)定，但個人所得稅對此類行為還沒有作出明確規(guī)定。因此，在稅務(wù)機關(guān)中，有人認(rèn)為這是納稅人利用個人所得稅法存在的漏洞進(jìn)行避稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善個人所得稅政策，補充規(guī)定對個人以不合理的價格轉(zhuǎn)讓或者捐贈財產(chǎn)，造成少繳個人所得稅的，應(yīng)比照關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整方法進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，對個人捐贈財產(chǎn)的行為征收個人所得稅也是十分不合理的，在稅務(wù)機關(guān)作出補充規(guī)定之前，上述籌劃方案是成立的。15．巧打公司分立牌土地增值又減稅筆者在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，現(xiàn)就采用公司分立的方式轉(zhuǎn)讓增值土地的問題談?wù)効捶??！　?003年3月，A公司分別以3000萬元購得M和N兩塊土地。但是，直到2003年6月底，M地塊一直處于生地狀態(tài)；另一N地，已完成前期手續(xù)。A公司銀行貸款（土地抵押）3000萬元，注冊資本3000萬元?！　∫蛩诔鞘兄匦乱?guī)劃，M地塊價格迅速飆升，評估價高達(dá)7000萬元。A公司擬以轉(zhuǎn)讓方式將M地塊出手以獲取差價?！　公司系一家房地產(chǎn)集團(tuán)公司。得知了A公司意向并看好M地塊的良好前景，決定以評估價受讓M地塊土地使用權(quán)后獨立開發(fā)?！　∧敲矗擁椖咳绾位I劃才能實現(xiàn)A、B公司合作成功并實現(xiàn)整體利益最大化？　　案例分析　　，稅負(fù)太高?！　?，不能操作，A、B公司都沒這個意向?！　。珺公司以現(xiàn)金出資注冊新公司，然后A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。但土地價7000萬元超過A公司所有者權(quán)益50％（A公司注冊資本僅3000萬元），不能操作?！　?，但合作期太長，土地在A公司沒有過戶，B公司無法保證其權(quán)益?！　?，且B公司同時并購新公司。　　下面就以第五種情況——分立并購方案來進(jìn)行籌劃（本籌劃只適合內(nèi)資企業(yè)）。　　籌劃方案　　一、A公司采用派生分立方式設(shè)立新公司Y，同時將Y公司50％的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司?！　。钟蠱地塊，資產(chǎn)3000萬元，銀行貸款2000萬元，A公司注冊資本2000萬元，持有N地塊，資產(chǎn)3000萬元，負(fù)債1000萬元（按A公司賬面數(shù)直接分割，尚未考慮土地增值）?！　?，新公司Y的土地增值為4000萬元，Y公司對A公司的負(fù)債增加4000萬元。對A公司來說，是M地塊分立出去后形成財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元。同時增加對Y公司的應(yīng)收款4000萬元。　　依據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅處理，企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），以其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：　　被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。根據(jù)《通知》，A公司把轉(zhuǎn)讓所得4000萬元計入納稅所得，Y公司土地增值4000萬元可以列入計稅成本?！　。琘公司股東其實就是A公司股東把50％股權(quán)折價500萬元轉(zhuǎn)讓給B公司。因為內(nèi)資企業(yè)沒有分立方面詳細(xì)的操作法規(guī)，可以外資企業(yè)法規(guī)舉例?！　?001年11月22日原對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國家工商行政管理總局頒布實施的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第38條在公司合并或分立過程中發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，依照有關(guān)法律、法規(guī)和外商投資企業(yè)投資者股權(quán)變更的規(guī)定辦理。按本《規(guī)定》，此次分立的過程中可以辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓?！　《?、Y公司按約定償還A公司負(fù)債4000萬元，資金由B公司負(fù)責(zé)籌集?！　∪?、在適當(dāng)時候，B公司出價500萬元購買Y公司50％股權(quán)?！　「鶕?jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅、土地增值稅。另根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財政[2003]184號）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征收契稅?！　∧敲矗诒疚幕I劃中：　　一、A公司分立財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1320萬元。A、B、Y三公司應(yīng)納稅款為1321萬元（含股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅1萬元）?！　《?、Y公司因土地增值4000萬元列入計稅成本，Y公司可抵減土地增值稅1440萬元（4000萬元加成20％扣除，土地增值稅率30％計算）、假設(shè)第五個納稅年度列人計稅成本。計算其現(xiàn)值為（資金年利率6％）。　　三、?！　』I劃點評　　房地產(chǎn)業(yè)的并購，主要看目標(biāo)公司占有土地數(shù)量，在目標(biāo)公司有兩個或兩個以上地塊，且不是全部地塊都收購時，運用公司分立是較好的選擇。但分立有一定局限：　　首先，分立程序耗時長。公司分立首先要公告90天。辦理土地證、規(guī)劃證、建設(shè)施工許可證等變更需要很長時間?！　∑浯危痉至⒑笥绊懙焦緝攤芰?，需要債權(quán)人同意，在本案如果債權(quán)銀行不同意，股東如果有錢，需籌劃還貸后分立，否則就無法分立。房地產(chǎn)公司一般是負(fù)債經(jīng)營，有較多債權(quán)人，這可能是房地產(chǎn)公司分立最大的困難?！　≡俅?，分立后公司對公司分立前的債務(wù)承擔(dān)連帶擔(dān)保負(fù)責(zé)16．外商投資公司合理分配有關(guān)費用可節(jié)稅目前，我國有一大批外商投資公司，它們主要從事投資業(yè)務(wù)，本身不直接從事生產(chǎn)活動，主要承擔(dān)對自己投資的公司的管理任務(wù)，從而產(chǎn)生了大量管理費用，如何合理合法地優(yōu)化企業(yè)集團(tuán)財務(wù)結(jié)構(gòu)，降低企業(yè)整體稅負(fù)，就成了投資公司所關(guān)注的主要問題。　　企業(yè)背景假設(shè)一家外商投資公司（CHC）投資了兩家子公司，A公司（50％控股）和B公司（100％控股）?！　榱烁咝У剡\作，直接控制下屬兩家企業(yè)，CHC的職能主要包括市場開發(fā)，技術(shù)革新，人員培訓(xùn)，外界協(xié)調(diào)，投資及財務(wù)規(guī)劃等等。在實行集中管理的過程中，CHC發(fā)生了大量的管理費用。由于CHC除了進(jìn)行管理工作外，不從事其他營業(yè)活動，因此，CHC沒有收入可以彌補其發(fā)生的大量管理費用，其經(jīng)營狀況一直虧損，而其兩個子公司由于不承擔(dān)上述費用，其利潤很高，相應(yīng)的所得稅稅負(fù)很重，對于CHC和其兩個子公司整體而言，由于收入和費用不配比，造成整體稅負(fù)的增加。　　為了直觀地說明這點，我們以下面的假設(shè)條件說明CHC在其相關(guān)費用分?jǐn)偳昂头謹(jǐn)偤蟮那闆r。為計算方便，我們假設(shè)CHC所得稅率為30％，A、B公司為生產(chǎn)性企業(yè)且在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，其享受15％的優(yōu)惠稅率。CHC發(fā)生的費用為6000萬元，沒有應(yīng)稅收入，費用5000萬元，應(yīng)繳所得稅為750萬元？（10000－5000）15％；子公司B應(yīng)稅收入為10000萬元，費用4000萬元，應(yīng)繳所得稅為900萬元？（10000－4000）15％，整體合計應(yīng)繳所得稅為1650萬元?！　〖僭O(shè)CHC的費用6000萬元全部為A、B公司的業(yè)務(wù)所發(fā)生，所以CHC公司按股權(quán)比例分配給A、B公司，A公司的費用為7000萬元（5000＋600050／150），其應(yīng)繳所得稅450萬元？（10000－7000）15％；B公司的費用為8000萬元（4000＋6000100／150），其應(yīng)繳所得稅300萬元？（10000－8000）15％，整體合計應(yīng)繳所得稅750萬元，比分?jǐn)偳按蟠鬁p少?！　★@而易見，如果CHC能將其全部費用分?jǐn)偟狡渥庸?，將會最大限度地降低整體稅負(fù)。但是根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費用。　　《外商投資企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。因此，CHC向其A、B子公司分?jǐn)傎M用要符合國家對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間往來的規(guī)定。換句話說，CHC與其子公司都是獨立的法人，其財務(wù)核算也應(yīng)遵循不同會計主體的收入分配及費用歸結(jié)的原則，CHC直接地、機械地將其費用分?jǐn)偟狡渥庸炯炔缓戏?，也不合理。那么如何進(jìn)行籌劃呢？　　解決方案 CHC發(fā)生的管理費用可分為以下兩種費用：直接費用和間接費用。直接費用主要指可以直接確定服務(wù)對象的費用，如外部培訓(xùn)費、廣告費、差旅費和通訊費等等。對于這種費用只要符合以下兩點就可以直接在其子公司列支： 。（當(dāng)然要符合相應(yīng)的法律和財會規(guī)定，如直接簽訂合同、直接結(jié)算等等）?！　??！　〉?，對于CHC來說，大部分管理費用是間接費用，即無法直接區(qū)分服務(wù)對象的費用，如技術(shù)研究開發(fā)費、市場調(diào)研費、內(nèi)部培訓(xùn)費、產(chǎn)品推銷費及交際應(yīng)酬費等等?！　∥覀冊O(shè)計CHC可以通過向其子公司收取“專項技術(shù)服務(wù)費”的方式分配一部分上述間接費用，即CHC按照實際發(fā)生的管理和咨詢服務(wù)費用（可再加一定的利潤率）向其子公司收取專項技術(shù)服務(wù)費。采用這種安排，CHC需要與其子公司簽訂符合獨立企業(yè)原則的服務(wù)協(xié)議，以備稅務(wù)機關(guān)的確認(rèn)和審查。CHC在收取其子公司的服務(wù)費時，需向其子公司開具服務(wù)發(fā)票，作為其子公司稅前可抵扣費用的憑證，當(dāng)然，CHC還需要對服務(wù)費收入繳納5％的營業(yè)稅?！　∮捎谶@種安排，CHC可以合法、合理地將大部分間接費用在其子公司的所得稅前列支，因此即便付出營業(yè)稅的代價，就其整個集團(tuán)的稅負(fù)而言，其稅負(fù)大大降低。當(dāng)然，這種安排要掌握一個適度的界限，若CHC分配的間接費用過大，則CHC將會盈利，因其在稅收上是非生產(chǎn)性企業(yè)，不能享受優(yōu)惠稅率（如15％）和優(yōu)惠期（如兩免三減半），其要按30％繳納所得稅，這樣整體稅負(fù)反而會加大。理論上，企業(yè)經(jīng)過測算可以找到一個較佳的分配比例?！　∫源怂悸肺覀冃拚厦婕僭O(shè)條件如下：我們假設(shè)CHC可將其直接費用300萬元直接分配給其子公司，其中A公司100萬元，B公司200萬元。CHC將其間接費用5700萬元的40％以專業(yè)技術(shù)服務(wù)費的方式分配給其子公司，分配依據(jù)仍為CHC的控股比例。為了體現(xiàn)獨立企業(yè)的公平交易原則，我們在提供專業(yè)技術(shù)的成本價之上再加上10％的利潤率，即CHC提供專業(yè)服務(wù)收入為2508萬元？570040％（1＋10％），其應(yīng)繳營業(yè)稅約為125萬元（25085％），因此CHC所剩費用為3317萬元（6000－300－2508＋125）。CHC按股權(quán)比例給A公司分配額為836萬元，給其B公司分配額為1672萬元，分配后，A公司的費用為5836萬元，B公司的費用為5672萬元。我們根據(jù)修正假設(shè)列表如下（見文后）?！　‰m然CHC付出的營業(yè)稅代價為125萬元，而因此減少的整體所得稅為376萬元（1650－1274），其整體稅負(fù)減輕了251萬元（376－125）?！　“咐c評投資公司相關(guān)費用分配的基本原則是要符合獨立企業(yè)原則。不能直接將其相關(guān)費用分?jǐn)偨o其子公司，而要以獨立企業(yè)之間提供專項服務(wù)的方式來分配相關(guān)費用。其中要注意“專項技術(shù)服務(wù)費”計價的問題。CHC若以其實際成本計價，肯定會引起稅務(wù)機關(guān)的異議，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依照有關(guān)規(guī)定對CHC進(jìn)行價格調(diào)整。從實際操作來看，CHC可以實際成本為基礎(chǔ)加上適當(dāng)?shù)睦麧櫬识▋r，再通過與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商，其相關(guān)費用的處理可以順利地得到合法解決。