【正文】 廠應(yīng)得利潤10萬元／月的額度整體租賃，A加工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設(shè)備（含人工費(fèi)等），自購材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷。按此種方式，該公司出口應(yīng)享受生產(chǎn)企業(yè)的“免、抵、退”政策。，因此增值稅稅負(fù)是0，其成本是90萬元（制造成本）＋10萬元（租賃費(fèi)），銷售價(jià)130萬元，利潤30萬元?！　∫陨先齻€(gè)方案中，由于經(jīng)營方式的改變，解決了一個(gè)根本問題，就是整個(gè)環(huán)節(jié)可以辦理出口退稅了，其中方案三最優(yōu)。14．不妨利用虧損額做文章1999年1月，某國有企業(yè)以零資產(chǎn)（總資產(chǎn)和總負(fù)債均為3000萬元）轉(zhuǎn)讓給郭某和夏某。1999年3月，郭某出資30萬元，夏某出資20萬元，在原資產(chǎn)的基礎(chǔ)上注冊(cè)成立了甲公司，郭某和夏某分別擁有60％和40％的股權(quán)。到2004年初，該公司房地產(chǎn)逐漸升值，經(jīng)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新評(píng)估，確認(rèn)甲公司總資產(chǎn)為5000萬元，總負(fù)債為2800萬元，甲公司將資產(chǎn)增值部分作增加“資本公積”處理（此賬務(wù)處理違反會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的歷史成本原則，稅法規(guī)定資產(chǎn)評(píng)估增值部分不得進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊）。郭某準(zhǔn)備出售其持有的60％的股權(quán)，并將出售股權(quán)的所得投資于其他行業(yè)。經(jīng)協(xié)商，孫某愿意以1100萬元的價(jià)格購買郭某的股權(quán)?！　∝?cái)稅[2002]191號(hào)文件規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅。郭某持有股權(quán)的初始成本為30萬元，如果郭某將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給孫某，那么應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅214萬元［（1100－30）20％］?！　】紤]到郭某需要將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得投資于新的行業(yè)，對(duì)甲公司資產(chǎn)進(jìn)行重新評(píng)估的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了以下兩種籌劃方案?！　》桨敢弧　」诚韧顿Y新辦具有減免企業(yè)所得稅資格的乙公司（如新辦第三產(chǎn)業(yè)，新辦安置下崗失業(yè)人員的服務(wù)型企業(yè)、新辦資源綜合利用企業(yè)，等等），再將其持有的甲公司60％的股權(quán)捐贈(zèng)給乙公司，然后由乙公司將股權(quán)以1100萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給孫某?！　惏l(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額?！币虼?，乙公司在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按權(quán)益法確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1320萬元［（5000－2800）60％］，并計(jì)入當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失220萬元（國稅發(fā)［2000］118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。因?yàn)橐夜揪哂袦p免企業(yè)所得稅資格，所以其接受捐贈(zèng)所產(chǎn)生的所得可一同免征企業(yè)所得稅。按此方案實(shí)施，郭某可少負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅214萬元，并同時(shí)達(dá)到投資于其他行業(yè)的目的?！　》桨付　」诚纫怨蓹?quán)重組的形式收購一家虧損企業(yè)（假設(shè)稅前可彌補(bǔ)的虧損超過1320萬元），然后比照方案一實(shí)施?！　惏l(fā)[1997]189號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行股權(quán)重組在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可按稅收法規(guī)規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限，在剩余期限內(nèi)，由股權(quán)重組后的企業(yè)，逐年延續(xù)彌補(bǔ)。”因?yàn)槠髽I(yè)因接受捐贈(zèng)確認(rèn)的所得1320萬元可以用于彌補(bǔ)虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同?！　?004年9月，郭某與其弟弟以900萬元的價(jià)格收購了一家累計(jì)虧損達(dá)2000多萬元的企業(yè)，并按方案二實(shí)施了股權(quán)轉(zhuǎn)讓。　　在以上籌劃方案中，有兩個(gè)問題需厘清。即：　　個(gè)人捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)是否適用視同銷售的規(guī)定？　　國稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)以資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。但是對(duì)個(gè)人以財(cái)產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，個(gè)人所得稅法只規(guī)定了非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，并不要求視同銷售繳納個(gè)人所得稅?！　€(gè)人將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，是否應(yīng)當(dāng)比照關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅調(diào)整？　　《征管法》規(guī)定，“企業(yè)”與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！墩鞴芊ā穼?duì)于“個(gè)人”與有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)對(duì)“個(gè)人”進(jìn)行納稅調(diào)整未作明確規(guī)定?？梢姡瑐€(gè)人將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，不適用《征管法》有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整規(guī)定?！　∩鲜龌I劃方案實(shí)際上是通過捐贈(zèng)，將個(gè)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營所得，并利用企業(yè)的免稅資格或者彌補(bǔ)虧損的權(quán)利，達(dá)到少繳或者推遲繳納個(gè)人所得稅的目的。對(duì)于納稅人來說，這是一種可行的納稅籌劃方案，個(gè)人在轉(zhuǎn)讓除股權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對(duì)于納稅人“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低，且無正當(dāng)理由的”都作了明確的納稅調(diào)整規(guī)定，但個(gè)人所得稅對(duì)此類行為還沒有作出明確規(guī)定。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)中，有人認(rèn)為這是納稅人利用個(gè)人所得稅法存在的漏洞進(jìn)行避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅政策，補(bǔ)充規(guī)定對(duì)個(gè)人以不合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓或者捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)，造成少繳個(gè)人所得稅的，應(yīng)比照關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整方法進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的行為征收個(gè)人所得稅也是十分不合理的，在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)充規(guī)定之前，上述籌劃方案是成立的。15．巧打公司分立牌土地增值又減稅筆者在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，現(xiàn)就采用公司分立的方式轉(zhuǎn)讓增值土地的問題談?wù)効捶ā！　?003年3月，A公司分別以3000萬元購得M和N兩塊土地。但是，直到2003年6月底，M地塊一直處于生地狀態(tài)；另一N地，已完成前期手續(xù)。A公司銀行貸款（土地抵押）3000萬元，注冊(cè)資本3000萬元?！　∫蛩诔鞘兄匦乱?guī)劃，M地塊價(jià)格迅速飆升，評(píng)估價(jià)高達(dá)7000萬元。A公司擬以轉(zhuǎn)讓方式將M地塊出手以獲取差價(jià)?！　公司系一家房地產(chǎn)集團(tuán)公司。得知了A公司意向并看好M地塊的良好前景，決定以評(píng)估價(jià)受讓M地塊土地使用權(quán)后獨(dú)立開發(fā)?！　∧敲?，該項(xiàng)目如何籌劃才能實(shí)現(xiàn)A、B公司合作成功并實(shí)現(xiàn)整體利益最大化？　　案例分析　　，稅負(fù)太高?！　?，不能操作，A、B公司都沒這個(gè)意向?！　?，B公司以現(xiàn)金出資注冊(cè)新公司，然后A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。但土地價(jià)7000萬元超過A公司所有者權(quán)益50％（A公司注冊(cè)資本僅3000萬元），不能操作?！　?，但合作期太長，土地在A公司沒有過戶，B公司無法保證其權(quán)益?！　?，且B公司同時(shí)并購新公司。　　下面就以第五種情況——分立并購方案來進(jìn)行籌劃（本籌劃只適合內(nèi)資企業(yè)）?！　』I劃方案　　一、A公司采用派生分立方式設(shè)立新公司Y，同時(shí)將Y公司50％的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司?！　。钟蠱地塊，資產(chǎn)3000萬元，銀行貸款2000萬元，A公司注冊(cè)資本2000萬元，持有N地塊，資產(chǎn)3000萬元，負(fù)債1000萬元（按A公司賬面數(shù)直接分割，尚未考慮土地增值）。　　，新公司Y的土地增值為4000萬元，Y公司對(duì)A公司的負(fù)債增加4000萬元。對(duì)A公司來說，是M地塊分立出去后形成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元。同時(shí)增加對(duì)Y公司的應(yīng)收款4000萬元?！　∫罁?jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號(hào)）企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅處理，企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），以其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：　　被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。根據(jù)《通知》，A公司把轉(zhuǎn)讓所得4000萬元計(jì)入納稅所得，Y公司土地增值4000萬元可以列入計(jì)稅成本?！　?，Y公司股東其實(shí)就是A公司股東把50％股權(quán)折價(jià)500萬元轉(zhuǎn)讓給B公司。因?yàn)閮?nèi)資企業(yè)沒有分立方面詳細(xì)的操作法規(guī)，可以外資企業(yè)法規(guī)舉例?！　?001年11月22日原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國家工商行政管理總局頒布實(shí)施的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第38條在公司合并或分立過程中發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，依照有關(guān)法律、法規(guī)和外商投資企業(yè)投資者股權(quán)變更的規(guī)定辦理。按本《規(guī)定》，此次分立的過程中可以辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓?！　《?、Y公司按約定償還A公司負(fù)債4000萬元，資金由B公司負(fù)責(zé)籌集?！　∪?、在適當(dāng)時(shí)候，B公司出價(jià)500萬元購買Y公司50％股權(quán)?！　「鶕?jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅、土地增值稅。另根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)政[2003]184號(hào)）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征收契稅。　　那么，在本文籌劃中：　　一、A公司分立財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1320萬元。A、B、Y三公司應(yīng)納稅款為1321萬元（含股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅1萬元）?！　《?、Y公司因土地增值4000萬元列入計(jì)稅成本，Y公司可抵減土地增值稅1440萬元（4000萬元加成20％扣除，土地增值稅率30％計(jì)算）、假設(shè)第五個(gè)納稅年度列人計(jì)稅成本。計(jì)算其現(xiàn)值為（資金年利率6％）?！　∪?、?！　』I劃點(diǎn)評(píng)　　房地產(chǎn)業(yè)的并購，主要看目標(biāo)公司占有土地?cái)?shù)量，在目標(biāo)公司有兩個(gè)或兩個(gè)以上地塊，且不是全部地塊都收購時(shí)，運(yùn)用公司分立是較好的選擇。但分立有一定局限：　　首先，分立程序耗時(shí)長。公司分立首先要公告90天。辦理土地證、規(guī)劃證、建設(shè)施工許可證等變更需要很長時(shí)間?！　∑浯危痉至⒑笥绊懙焦緝攤芰?，需要債權(quán)人同意，在本案如果債權(quán)銀行不同意，股東如果有錢，需籌劃還貸后分立，否則就無法分立。房地產(chǎn)公司一般是負(fù)債經(jīng)營，有較多債權(quán)人，這可能是房地產(chǎn)公司分立最大的困難。　　再次，分立后公司對(duì)公司分立前的債務(wù)承擔(dān)連帶擔(dān)保負(fù)責(zé)16．外商投資公司合理分配有關(guān)費(fèi)用可節(jié)稅目前，我國有一大批外商投資公司，它們主要從事投資業(yè)務(wù)，本身不直接從事生產(chǎn)活動(dòng)，主要承擔(dān)對(duì)自己投資的公司的管理任務(wù)，從而產(chǎn)生了大量管理費(fèi)用，如何合理合法地優(yōu)化企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，降低企業(yè)整體稅負(fù)，就成了投資公司所關(guān)注的主要問題?！　∑髽I(yè)背景假設(shè)一家外商投資公司（CHC）投資了兩家子公司，A公司（50％控股）和B公司（100％控股）。　　為了高效地運(yùn)作，直接控制下屬兩家企業(yè)，CHC的職能主要包括市場開發(fā)，技術(shù)革新，人員培訓(xùn)，外界協(xié)調(diào)，投資及財(cái)務(wù)規(guī)劃等等。在實(shí)行集中管理的過程中，CHC發(fā)生了大量的管理費(fèi)用。由于CHC除了進(jìn)行管理工作外，不從事其他營業(yè)活動(dòng)，因此，CHC沒有收入可以彌補(bǔ)其發(fā)生的大量管理費(fèi)用，其經(jīng)營狀況一直虧損，而其兩個(gè)子公司由于不承擔(dān)上述費(fèi)用，其利潤很高，相應(yīng)的所得稅稅負(fù)很重，對(duì)于CHC和其兩個(gè)子公司整體而言，由于收入和費(fèi)用不配比，造成整體稅負(fù)的增加?！　榱酥庇^地說明這點(diǎn)，我們以下面的假設(shè)條件說明CHC在其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)偳昂头謹(jǐn)偤蟮那闆r。為計(jì)算方便，我們假設(shè)CHC所得稅率為30％，A、B公司為生產(chǎn)性企業(yè)且在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，其享受15％的優(yōu)惠稅率。CHC發(fā)生的費(fèi)用為6000萬元，沒有應(yīng)稅收入，費(fèi)用5000萬元，應(yīng)繳所得稅為750萬元？（10000－5000）15％；子公司B應(yīng)稅收入為10000萬元，費(fèi)用4000萬元，應(yīng)繳所得稅為900萬元？（10000－4000）15％，整體合計(jì)應(yīng)繳所得稅為1650萬元?！　〖僭O(shè)CHC的費(fèi)用6000萬元全部為A、B公司的業(yè)務(wù)所發(fā)生，所以CHC公司按股權(quán)比例分配給A、B公司，A公司的費(fèi)用為7000萬元（5000＋600050／150），其應(yīng)繳所得稅450萬元？（10000－7000）15％；B公司的費(fèi)用為8000萬元（4000＋6000100／150），其應(yīng)繳所得稅300萬元？（10000－8000）15％，整體合計(jì)應(yīng)繳所得稅750萬元，比分?jǐn)偳按蟠鬁p少?！　★@而易見，如果CHC能將其全部費(fèi)用分?jǐn)偟狡渥庸?，將?huì)最大限度地降低整體稅負(fù)。但是根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)用。　　《外商投資企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。因此，CHC向其A、B子公司分?jǐn)傎M(fèi)用要符合國家對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間往來的規(guī)定。換句話說，CHC與其子公司都是獨(dú)立的法人，其財(cái)務(wù)核算也應(yīng)遵循不同會(huì)計(jì)主體的收入分配及費(fèi)用歸結(jié)的原則，CHC直接地、機(jī)械地將其費(fèi)用分?jǐn)偟狡渥庸炯炔缓戏?，也不合理。那么如何進(jìn)行籌劃呢？　　解決方案 CHC發(fā)生的管理費(fèi)用可分為以下兩種費(fèi)用：直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用主要指可以直接確定服務(wù)對(duì)象的費(fèi)用，如外部培訓(xùn)費(fèi)、廣告費(fèi)、差旅費(fèi)和通訊費(fèi)等等。對(duì)于這種費(fèi)用只要符合以下兩點(diǎn)就可以直接在其子公司列支： 。（當(dāng)然要符合相應(yīng)的法律和財(cái)會(huì)規(guī)定，如直接簽訂合同、直接結(jié)算等等）。　　。　　但是，對(duì)于CHC來說，大部分管理費(fèi)用是間接費(fèi)用，即無法直接區(qū)分服務(wù)對(duì)象的費(fèi)用，如技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)、市場調(diào)研費(fèi)、內(nèi)部培訓(xùn)費(fèi)、產(chǎn)品推銷費(fèi)及交際應(yīng)酬費(fèi)等等。　　我們?cè)O(shè)計(jì)CHC可以通過向其子公司收取“專項(xiàng)技術(shù)服務(wù)費(fèi)”的方式分配一部分上述間接費(fèi)用，即CHC按照實(shí)際發(fā)生的管理和咨詢服務(wù)費(fèi)用（可再加一定的利潤率）向其子公司收取專項(xiàng)技術(shù)服務(wù)費(fèi)。采用這種安排，CHC需要與其子公司簽訂符合獨(dú)立企業(yè)原則的服務(wù)協(xié)議，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)和審查。CHC在收