【正文】 剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，審計人員還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。 ?如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。 （三）對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮 ?在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。 ?只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時，例如以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展，以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。 ?但是，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 四、實質(zhì)性程序的范圍 ?在確定實質(zhì)性程序的范圍時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果。 ?審計人員評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。 ?在設(shè)計細節(jié)測試時，審計人員除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。 ?例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。 ?實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。 ?第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，審計人員可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。 ?例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析程序。 ?第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。 ?實施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進一步調(diào)查。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，審計人員應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。如果可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實質(zhì)性分析程序的范疇。在確定該差異額時，審計人員應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。 ?例二：指出以下審計程序?qū)儆谀囊环N實質(zhì)測試，獲取了什么證據(jù)，與哪些具體目標相關(guān)，⑴從有關(guān)記錄審查至“已付款”支票；⑵重新計算應(yīng)付利息費用；⑶向管理當(dāng)局詢問存貨過時情況；⑷調(diào)節(jié)年末銀行存款賬戶；⑸計算存貨周轉(zhuǎn)率并與同行業(yè)資料相比較；⑹向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款余額；⑺從銷貨賬單記錄審查至銷貨發(fā)票；⑻審查應(yīng)予資本化卻計入修理費的證據(jù)；⑼分析行業(yè)成本數(shù)據(jù)變化趨勢；⑽審查年度中所購買的土地所有權(quán)契約；⑾抽查報表日后銷售收入、退貨記錄、發(fā)貨單和貨運憑證等；⑿盤點庫存現(xiàn)金。填入下表： 項目 實質(zhì)性測試 審計證據(jù) 目 標 1 交易測試 書面證據(jù) 真實性 2 余額測試 書面證據(jù) 估價 3 余額測試 口頭證據(jù) 估價 4 余額測試 書面證據(jù) 估價 5 分析性測試 書面證據(jù) 整體合理性 6 余額測試 書面證據(jù) 真實性、估價、所有權(quán) 7 交易測試 書面證據(jù) 完整性 8 余額測試 書面證據(jù) 估價、分類披露 9 分析性測試 環(huán)境證據(jù) 真實性、完整性、估價 10 交易測試 書面證據(jù) 所有權(quán) 11 交易測試 書面證據(jù) 截止 12 余額測試 實物證據(jù) 真實性 第六節(jié) 評價列報的適當(dāng)性 ?對于財務(wù)報表的列報，審計人員應(yīng)當(dāng)實施審計程序，以評價財務(wù)報表總體列報是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。 ?在評價財務(wù)報表總體列報時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮評估的認定層次重大錯報風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息及其分類，以及對重大事項的披露是否充分。 ?在評價財務(wù)報表列報時，審計人員通?？紤]財務(wù)報表各組成部分的格式、內(nèi)容、報表項目的分類、所使用術(shù)語的可理解性、所披露金額或其他信息的詳細程度等方面。 第七節(jié) 評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性 ?一、完成審計工作前對進一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價 ?主要是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯報或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。 ?審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。 ?財務(wù)報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 ?在實施控制測試時，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位控制運行出現(xiàn)偏差，審計人員應(yīng)當(dāng)了解這些偏差及其潛在后果，并確定已實施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，是否需要實施進一步的控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序以應(yīng)對潛在的錯報風(fēng)險。 ?審計人員不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，而應(yīng)當(dāng)考慮其對評估的重大錯報風(fēng)險的影響。 ?在完成審計工作前，審計人員應(yīng)當(dāng)評價是否已將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 二、形成審計意見時對審計證據(jù)的綜合評價 ?在形成審計意見時，審計人員應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。 ?審計人員應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計證據(jù)。 ?對于整個審計過程中作出的各項審計結(jié)論，審計人員均應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 ?評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性需要審計人員運用職業(yè)判斷，在評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮多個因素 。 ? 1．認定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性； ? 2．管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險的有效性； ? 3．在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗； ? 4．實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形； ? 5．可獲得信息的來源和可靠性； ? 6．審計證據(jù)的說服力； ? 7．對被審計單位及其環(huán)境的了解。 ?如果對重大的財務(wù)報表認定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進一步的審計證據(jù)。如果不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 第八節(jié) 審計工作記錄 ?審計人員應(yīng)當(dāng)就下列事項形成審計工作記錄： ? 1．對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施； ? 2．實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍； ? 3．實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系； ? 4．實施進一步審計程序的結(jié)果。 ?如果擬利用在以前審計中獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)記錄信賴這些控制的理由和結(jié)論。 ?例三：現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計，如果被審計單位內(nèi)部控制不健全，審計風(fēng)險將增大，請簡述以下問題： ?⑴、內(nèi)部控制與審計的關(guān)系； ?⑵、如果被審計單位內(nèi)部控制不健全，是否一定會拒絕接受委托，為什么？ ?⑶、如果被審計單位的內(nèi)部控制較為健全，是否可以用控制測試完全替代不做實質(zhì)性測試？為什么？ ?參答： ?⑴內(nèi)部控制與審計的關(guān)系有：① cpa在執(zhí)行會計報表業(yè)務(wù)時，不論被審計單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對相關(guān)的內(nèi)部控制進行充分的了解② cpa應(yīng)根據(jù)其對被審計單位內(nèi)部控制的了解，確定是否進行控制測試以及將要執(zhí)行的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍③對被審計單位內(nèi)部控制的了解和控制測試，并非 cpa審計工作的全部內(nèi)容。內(nèi)部控制良好的單位， cpa可能評估其控制風(fēng)險較低而減少實質(zhì)性測試的程序，但決不能完全取消實質(zhì)性測試。 ?⑵不一定，因被審計單位內(nèi)部控制不健全，說明被審計單位固有和控制風(fēng)險的綜合水平高，這時，如果 cpa不能通過實施實質(zhì)性測試降低檢查風(fēng)險，應(yīng)該拒絕承接業(yè)務(wù)，但如果 cpa通過實施實質(zhì)性測試降低檢查風(fēng)險，使審計風(fēng)險降至可接受水平。仍可承接業(yè)務(wù)，只是要選主要證實法進行審計，以余額測試為主。 ?⑶不能，因內(nèi)部控制是被審計單位為達到其經(jīng)菅管理目標而設(shè)立和實施的，最嚴格的內(nèi)部控制也有其固有限制，①是控制成本限制，②人為限制，③內(nèi)部控制會隨情況變化而無效。因此，再健全的內(nèi)部控制，也可能導(dǎo)致報表失實。而控制測試只能證實內(nèi)部控制是否有效和得到一貫遵守，而不能對報表反映的合法性、公允性進行證實。所以必須做實質(zhì)性測試，控制測試的結(jié)果成本高于所減少實質(zhì)性測試的成本時，cpa必須選擇直接進行實質(zhì)性測試。