【正文】 構(gòu)例如一般的生產(chǎn)型、服務(wù)型企業(yè)以及私募投資基金買賣金融商品的 營業(yè)稅征稅問題： q 　　第一：非金融機(jī)構(gòu)包括以各種投資、 咨詢 公司存在的私募投資基金從 2023年 1月 1日在外匯市場從事外匯買賣的業(yè)務(wù)需要繳納營業(yè)稅； q 　　第二：非金融機(jī)構(gòu)包括以各種投資、咨詢公司存在的私募投資基金從 2023年 1月 1日起在上海、深圳證券交易所從事股票、國債、企業(yè)債、可轉(zhuǎn)換債權(quán)、權(quán)證以及封閉式基金、可公開交易的 LOF、 ETF開放式基金買賣業(yè)務(wù)需要交納營業(yè)稅； q 　　第三：非金融機(jī)構(gòu)包括以各種投資、咨詢公司存在的私募投資基金從 2023年 1月 1日起通過各種基金代銷機(jī)構(gòu)申購和贖回開放式基金的業(yè)務(wù)，也屬于金融商品買賣，需要繳納營業(yè)稅。 q （ 1）根據(jù)《 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于證券投資基金稅收政策的通知 》（財稅 [2023]78號）規(guī)定：經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)對證券投資基金的有關(guān)稅收政策通知如下：自 2023年 1月1日起，對證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入， 繼續(xù)免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅 。 該政策規(guī)定沒有作廢，目前仍在執(zhí)行。也就是說， 2023年 1月 1日后，所有經(jīng)證監(jiān)會批準(zhǔn)設(shè)立的 封閉式和開放式證券投資基金運用基金資產(chǎn)買賣股票、債券 仍不征收營業(yè)稅 。 q （ 2）轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)不屬于金融商品買賣，根據(jù) 財稅[2023]191號 文的規(guī)定：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，無論是 金融機(jī)構(gòu)還是非金融機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)都不征收營業(yè)稅。 q （ 3） 上市公司公開發(fā)行的股票屬于有價證券 。因此，非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓上市公司股票 應(yīng)征收營業(yè)稅 。本次稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展關(guān)于大小非解禁檢查中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)就關(guān)注到這些問題了。很多非金融機(jī)構(gòu)在公司上市前購買了原始股，根據(jù)股權(quán)分置改革方案，這些原始的法人股開始解禁。對于這些非金融機(jī)構(gòu)在證券交易所轉(zhuǎn)讓解禁股是否需要繳納營業(yè)稅的問題，成為大家關(guān)注的焦點。 目前，可以比較明確的是在2023年 1月 1日前，非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓解禁股的所得 不需要交納營業(yè)稅 ；第二就是自 2023年 1月 1日起，非金融機(jī)構(gòu)通過上海、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓解禁股根據(jù)新營業(yè)稅條例規(guī)定 需要繳納營業(yè)稅 。但是， 不明確的地方在于，由于金融商品買賣的營業(yè)稅是按賣出價減買入價差額征稅的， 對于 買入價的確定問題政策上還不明確。 對于這一問題，大家需要關(guān)注國家稅務(wù)總局后續(xù)頒布的涉及大小非解禁稅務(wù)問題的最新規(guī)定 。 q （ 4）有價證券的范圍的確定問題。根據(jù)我國《 證券法 》的規(guī)定，有價證券應(yīng)該包括 國債、各種公司債券、股票、證券投資基金。 q （ 5）非貨物期貨的范圍。從我國目前金融市場的產(chǎn)品來看，期貨品種全部是貨物期貨， 尚無金融期貨產(chǎn)品 。 q （ 6）其他金融商品的范圍。其他金融商品的范圍還有待進(jìn)一步明確。比如，權(quán)證、利率、匯率掉期產(chǎn)品應(yīng)該屬于其他金融商品。但是，象很多銀行發(fā)行的各種信托理財產(chǎn)品 是否屬于其他金融商品還不明確 。 q （ 7）由于金融商品買賣是差額繳納營業(yè)稅，如何計算差額，盈虧是否能相抵都是需要明確的問題。目前，我們只有 財稅[2023]16號 文有明確的政策規(guī)定： 金融企業(yè)（包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)，下同）從事股票、債券買賣業(yè)務(wù)以股票、債券的賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。q 買入價依照財務(wù)會計制度規(guī)定，以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定。金融企業(yè)買賣金融商品（包括股票、債券、外匯及其他金融商品，下同），可在同一會計年度末，將不同納稅期出現(xiàn)的正差和負(fù)差按同一會計年度匯總的方式計算并繳納營業(yè)稅， 如果匯總計算應(yīng)繳的營業(yè)稅稅額小于本年已繳納的營業(yè)稅稅額，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理退稅， 但不得將一個會計年度內(nèi)匯總后仍為負(fù)差的部分結(jié)轉(zhuǎn)下一會計年度。這一規(guī)定只是針對股票、債券，由于新會計準(zhǔn)則的頒布實施，股票、債券買入成本的確定發(fā)生了變化。 同時，對于其他更加復(fù)雜的衍生金融商品象權(quán)證、掉期，如何確定買入價都是一個難題，這個還有待財政部和國家稅務(wù)總局進(jìn)一步的政策明確。 q 從國際上的實踐看，無論是征收增值稅的英國，還是征收貨物與勞務(wù)稅的新西蘭和澳大利亞，這些國家都對金融市場交 易 給予免征流轉(zhuǎn)稅的待遇的 。因此，對于金融商品買賣征收營業(yè)稅是否有利于我國資本市場的發(fā)展還有待觀察。同時，對各種復(fù)雜的衍生金融產(chǎn)品的監(jiān)管本身就是一個難題。因此，在央行和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對各種衍生金融商品監(jiān)管都存在困難的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何有效實施對各種金融商品買賣的稅收管理也是一個問題。 q 　　最后提醒一點的是，根據(jù)財稅 [2023]111號文的規(guī)定 ，只有對 個人（包括個體工商戶及其他個人）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營業(yè)稅 。 這也就意味著， 個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)從事金融商品買賣仍需要按規(guī)定繳納營業(yè)稅。 第三講 商業(yè)銀行的稅收籌劃q4. 常規(guī)業(yè)務(wù)處理的稅收籌劃q銀 行 業(yè) 是稅 負(fù) 水平 較 高的行 業(yè) 之一，稅收在商 業(yè)銀 行 總 成本中占 較 大比重。q目前我國商 業(yè)銀 行在運 營 中 經(jīng) 常涉及的稅種主要有 12個，包括企 業(yè) 所得稅、 營業(yè) 稅、增 值 稅、 消 費 稅 、城市 維護(hù) 建 設(shè) 稅、印花稅、城 鎮(zhèn) 土地使用稅、房 產(chǎn) 稅、契稅、 車船使用稅、 車輛購 置稅、代扣代 繳 的個人所得稅、加上以 實際繳納 的流 轉(zhuǎn) 稅（ 營業(yè)稅、增 值 稅、消 費 稅） 為計費 依據(jù)的法定政府收 費項 目 — 教育 費 附加， 則經(jīng) 常性稅費 共有 13項 。 q新企 業(yè) 所得稅法的稅收 優(yōu) 惠 以 產(chǎn)業(yè)優(yōu) 惠為 主 ，商 業(yè)銀 行可以享受的稅收 優(yōu) 惠有限。q國 債 利息收入 和 權(quán) 益性投 資 收益免稅 ，商 業(yè)銀 行 應(yīng) 當(dāng)充分利用 這 一 優(yōu) 惠政策。q在名 義 利率相同的情況下，各商 業(yè)銀 行的 實際 稅 負(fù) 水平存在不小的差異，其中一個很重要的原因是 免稅收入占利 潤 的比重 不同。q商 業(yè)銀 行在 進(jìn) 行 債 券投 資 決策 時 ， 應(yīng) 當(dāng)考 慮 國 債 利息收入免稅 因素，需要用其它券種 經(jīng)過風(fēng)險調(diào) 整的稅后收益率與國債 的收益率 進(jìn) 行比 較 ，而不能 簡單 地用兩者的名 義 收益率比 較 。其它券種經(jīng)過風(fēng)險調(diào)整的稅后收益率與國債的收益率進(jìn)行比較【案例分析】：q有 A公司三年期債券與三年期國債同時發(fā)行qB商業(yè)銀行擬投資其中一種債券q這兩種債券均為每年付息一次qA公司債券利率 5％、國債的利率為 4％q假設(shè) A公司債券沒有信用風(fēng)險折價?！　表面上看 A債 券的投 資 收益率高于國 債 ，但是由于 A債 券利息收入需要交 納 25％的企 業(yè)所得稅。 因此 A債 券的稅后收益率 = [5％ （ 1—25 ％） ] = ％ 低于國 債 的稅后收益率 4％（國 債 利息收入免稅）。 本例中， B商 業(yè)銀 行 應(yīng) 當(dāng) 選擇 投 資 國 債 ?！?案例分析 】q商 業(yè)銀 行 進(jìn) 行被 動 或主 動 的 權(quán) 益性投 資 ，稅法 規(guī) 定所取得的 股息 、 紅 利 、 以及持有上市公司 股票 一年以上所取得的 轉(zhuǎn)讓 利得等 權(quán) 益性投 資 收益 可以免稅。q因此商 業(yè)銀 行 對 持有期限不超 過 一年的上市公司股票 進(jìn) 行出售決策 時 ， 應(yīng) 當(dāng)考 慮 一年以內(nèi)出售所 獲 取的利得的稅收成本因素。q在政策允 許 的范 圍 內(nèi)，商 業(yè)銀 行可以 結(jié) 合自身的 戰(zhàn) 略和 經(jīng)營 需要，適當(dāng)增加 權(quán) 益性投 資 ，同 時獲 取 資產(chǎn) 增 值 收益和免稅收益。 q新企 業(yè) 所得稅法 大幅提高了廣告和 業(yè)務(wù)宣 傳費 支出的扣除 標(biāo) 準(zhǔn)q規(guī) 定不超 過 當(dāng)年 銷 售（ 營業(yè) ）收入 15％的部分準(zhǔn)予扣除；q超 過 部分準(zhǔn)予在以后 納 稅年度 結(jié)轉(zhuǎn) 扣除。q對 于商 業(yè)銀 行來 說 ， 營業(yè) 收入 15％的廣告和 業(yè)務(wù) 宣 傳費 支出基本能 滿 足 業(yè)務(wù)發(fā)展需要，因此 應(yīng) 當(dāng)合理安排廣告 費 和 業(yè)務(wù) 宣 傳費 的支出期 間 ，除非 戰(zhàn) 略的特殊需要，否 則 商 業(yè)銀 行不 應(yīng)該讓 其在任何一個年度內(nèi)超 過營業(yè) 收入的 15％。q雖 然超 過 部分可以在以后 納 稅年度 結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但是商 業(yè)銀 行已 經(jīng) 提前 繳納 稅金， 喪 失 這 部分 資 金的 時間 價 值 。q對商業(yè)銀行而言，公益性捐贈支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)由原先的年度應(yīng)納稅所得額 ％提高到年度利潤總額的 12％。q這 一扣除 標(biāo) 準(zhǔn)基本能 夠滿 足商 業(yè)銀 行公益性捐 贈 的需要q商 業(yè)銀 行 應(yīng) 當(dāng)整體安排公益性捐 贈 支出，非特殊情況下，盡可能不超 過 限制 標(biāo)準(zhǔn)。q對 于直接向受益人的各 項 捐 贈 支出，稅法不允 許 稅前扣除，因此，沒有特 別 的授 權(quán) 批準(zhǔn)，商 業(yè)銀 行 應(yīng) 當(dāng)不允 許 直接向受益人捐 贈 ，如果有特殊需要，可以通過 非 營 利性社會 團(tuán) 體和國家機(jī)關(guān) 向指定受益人捐 贈 。q新企業(yè)所得稅法加大對業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除限制q業(yè)務(wù)招待費按照發(fā)生額的 60％扣除，而且最高不能超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的 5‰q只要 發(fā) 生 業(yè)務(wù) 招待 費 就有 40％要用稅后利 潤 支付，q最高扣除比例也 較 低，q無法 滿 足商 業(yè)銀 行 業(yè)務(wù)經(jīng)營 需要，因此業(yè)務(wù) 招待 費 支出的稅 務(wù) 籌劃也是商 業(yè)銀行限制性 費 用籌劃的重點。 業(yè)務(wù)招待費支出的稅務(wù)籌劃案例：q已知 B商 業(yè)銀 行某一 納 稅年度 營業(yè) 收入為 100億 元， 計 算在不同情況下 該銀 行的允 許 稅前扣除的 業(yè)務(wù) 招待 費 。業(yè)務(wù)招待費支出的稅務(wù)籌劃qB銀 行允 許 稅前扣除的 業(yè)務(wù) 招待 費 最高限 額 ： 100億 5‰= 億 元。q假 設(shè) 1：當(dāng)年 實際發(fā) 生 業(yè)務(wù) 招待 費 1億 元，準(zhǔn)予稅前扣除部分 為 元（ 1億 60％），超 過 最高限 額 ，因此允 許 稅前扣除的 業(yè)務(wù) 招待 費為 元。q假 設(shè) 2：當(dāng)年 實際發(fā) 生 業(yè)務(wù) 招待 費 元，準(zhǔn)予稅前扣除部分 為 元（ 億 60％），低于最高限 額 ，因此允 許稅前扣除的 業(yè)務(wù) 招待 費為 元。 由此可見，商業(yè)銀行需要精心籌劃和嚴(yán)格管理業(yè)務(wù)招待費支出q 一方面，需要測算業(yè)務(wù)招待費規(guī)模，分解各部門的支出指標(biāo)，盡可能將其控制在限額標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)；q 另一方面，通過其它費用支出代替業(yè)務(wù)招待費。 例如，可以更多地采用商務(wù)會議的方式招待客戶，這樣所發(fā)生的食宿等費用就可以盡可能多地列入會議費，在稅前全額扣除。q 當(dāng)商業(yè)銀行廣告和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除指標(biāo)剩余較多時，可以制作一些有意義的宣傳品，替代外購禮品用于贈送客戶，減少業(yè)務(wù)招待費支出。 q當(dāng)商業(yè)銀行需要出售資產(chǎn)籌資且有多項資產(chǎn)可供出售選擇時，在選擇具體出售資產(chǎn)的決策中應(yīng)當(dāng)考慮其對納稅的影響。 q在其它因素相同的情況下，商業(yè)銀行應(yīng)該選擇首先出售產(chǎn)生大量可抵減時間性差異的資產(chǎn)，最后出售產(chǎn)生大量應(yīng)納稅時間性差異的資產(chǎn)。 因為即使兩項資產(chǎn)出售所取得的稅前現(xiàn)金流量相同，但是兩者的稅后現(xiàn)金流量卻相差很大。 q按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)計算： 產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異的資產(chǎn)出售，就會實現(xiàn)大量應(yīng)納稅所得需要當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅，造成現(xiàn)金流出； 產(chǎn)生可抵減時間性差異的資產(chǎn)出售，會產(chǎn)生大量損失可以抵減當(dāng)期其它業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得，減少因繳稅產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。如何選擇資產(chǎn)出售案例：q某商業(yè)銀行由于短期資金緊張急需 1億元資金緩解流動性不足q該銀行擁有 A、 B兩項以公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益的債券投資可以出售qA、 B債券現(xiàn)在的公允價值均為 ，而 A債券購入成本為 、 B債券的購入成本為 億元q假設(shè)預(yù)測未來半年內(nèi) A、 B兩債券的公允價值將保持一致，該銀行本納稅年度其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為 1億元，可以彌補 B債券出售損失 。如何選擇資產(chǎn)出售q由于 A、 B兩項債券投資屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，出售與否不會影響該銀行的當(dāng)期會計利潤q因此 決策中我們只需要考慮現(xiàn)金流一個因素如何選擇資產(chǎn)出售 下面我們來計算比較出售 A債券與出售 B債券的稅后現(xiàn)金流：q出售 A債券的稅后現(xiàn)金流 =（ ） 25％ =q出售 B債券的稅后現(xiàn)金流 =（ ） 25％ =q　　通過比較我們發(fā)現(xiàn)，表面上，出售 A債券與出售 B債券的現(xiàn)金流一致，但是經(jīng)過稅收調(diào)整后，出售 B債券的現(xiàn)金流高于出售 A債券的現(xiàn)金流。q因此，該銀行應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇出售 B債券。 q商業(yè)銀行按照新準(zhǔn)則計提的貸款減值準(zhǔn)備等各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有特批是不能稅前扣除的，要等到損失實際發(fā)生時才能稅前扣除。q這里面也有一些特殊規(guī)定，可以按單獨稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)文件規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)在所得稅前扣除。 q而實際工作中，商業(yè)銀行對于呆壞賬的一貫