【正文】 但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)模瑧獙⑵溥f延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予以遞延，并在預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分攤。(例22—13)假設206年1月1日，甲公司將公允價值為29000000元全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元，預計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(假設甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況)。甲公司的會計處理如下： 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。 第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。 未實現(xiàn)售后租回損益＝售價資產(chǎn)的公允價值＝30000000—29000000＝1000000(元) 第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益(參見表22—5)。表22—5 未實現(xiàn)售后租回收益分攤表 206年1月1日 單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值支付的租金租金支付比率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）2030000000290000001000000（2）2060000025%250000750000（3）2060000025%250000500000（4）2060000025%250000250000（5）2060000025%2500000合 計30000000290000002400000100%1000000第四步，會計分錄。(1)206年1月1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款 30000000貸：固定資產(chǎn)清理 29000000 遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(經(jīng)營租賃) 1000000(2)206年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。 借：固定資產(chǎn)清理 29000000貸：固定資產(chǎn)——辦公用房 29000000(3)206年12月31日，支付租金。借：管理費用——租賃費 600000 貸：銀行存款 600000 (4)206年12月31日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。 借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(經(jīng)營租賃) 250000貸：管理費用——租賃費 250000 其他會計分錄略。 在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成或售價低于公允價值且未來租賃付款不低于市價的情況下，實質(zhì)上相當于一項正常的銷售，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額，應當計入當期損益。(例22－14)沿用(例22－13)，假定有確鑿證據(jù)表明該辦公房產(chǎn)目前公允價值為30000000元，則甲公司應當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額記入當期損益。甲公司的會計處理如下：借：銀行存款 30000000 貸：固定資產(chǎn)清理 29000000營業(yè)外收入 1000000(例22－15)沿用(例22－13)，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元，賬面價值為30000000元,售價為29000000元,如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元。則甲公司應當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延。甲公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。 第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。 未實現(xiàn)售后租回損益＝售價資產(chǎn)的賬面價值＝29000000—30000000＝—1000000(元) 第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益(參見表22—6)。表22—6 未實現(xiàn)售后租回收益分攤表 206年1月1日 單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值支付的租金租金支付比率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）2029000000310000001000000（2）2060000025%250000750000（3）2060000025%250000500000（4）2060000025%250000250000（5）2060000025%2500000合 計29000000310000002400000100%1000000第四步，會計分錄。(1)206年1月1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款 29000000 貸：固定資產(chǎn)清理 29000000 (2)206年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本，確認未實現(xiàn)售后租回損益。 借：固定資產(chǎn)清理 30000000貸：固定資產(chǎn)——辦公用房 30000000(3)206年1月1日，確認未實現(xiàn)售后租回損益。 借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(經(jīng)營租賃)1000000貸：固定資產(chǎn)清理 1000000(4)206年12月31日，支付租金。借：管理費用——租賃費 600000 貸：銀行存款 600000 (5)206年12月31日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。 借：管理費用——租賃費 250000貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(經(jīng)營租賃) 250000 其他會計分錄略。 (例22－16)沿用(例22－13)，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元。則甲公司應當將有關損益立即予以確認。甲公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。 第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。 未實現(xiàn)售后租回損益＝售價資產(chǎn)的賬面價值＝30000000—29000000＝1000000(元) 第三步，會計分錄。(1)206年1月1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款 30000000 貸：固定資產(chǎn)清理 30000000 (2)206年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。 借：固定資產(chǎn)清理 30000000貸：固定資產(chǎn)——辦公用房 29000000 營業(yè)外收入 1000000 (3)206年12月31日，支付租金。借：管理費用——租賃費 600000 貸：銀行存款 600000 其他會計分錄略。 第五節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較租賃準則是在對財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——租賃》(以下簡稱原準則)進行修訂基礎上完成的。新準則與原準則比較，主要變化如下：（一）承租人融資租入資產(chǎn)入賬價值的確定引入了公允價值 原準則規(guī)定，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。新準則規(guī)規(guī)定，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。（二）修改了融資租賃下初始直接費用的處理 原準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費用都直接確認為當期費用。新準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用應當計入租入資產(chǎn)價值，出租人則應計入應收融資租賃款。（三）完善了租賃內(nèi)含利率的定義 原準則規(guī)定，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。新準則規(guī)定，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。（四）未確認融資費用的分攤與未實現(xiàn)融資收益的分配均采用實際利率法 原準則規(guī)定，承租人分攤未確認融資費用時，可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等；出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入，在與實際利率法計算結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準則規(guī)定，承租人應當采用實際利率法確認當期的融資費用；出租人應當采用實際利率法確認當期的融資收入。（五）改變了售后租回形成經(jīng)營租賃的會計處理 原準則規(guī)定，售后租回認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延。新準則規(guī)定，售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應確認為當期損益；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予以遞延，并在預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分攤。售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。二、新舊銜接 根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當按照新準則采用實際利率法對未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益進行會計處理。首次執(zhí)行日后，應當按照租賃準則進行處理。GMZ