【正文】 的地方)，通過對該環(huán)節(jié)失控原因的分析評價，進而確定進一步審計的重點和范圍，從而減少審計工作量。制度基礎審計的核心環(huán)節(jié)就是要對被審計單位的內部控制進行測試評估。一、內部控制測試與評估的步驟內部控制測試與評估可分為三步進行：(一)了解內部控制了解內部控制是進行內部控制測試與評估的前提。審計人員一般采取三種方式進行調查了解：1．文字記錄法即通過與有關管理人員和職工群眾的座談，通過查閱各種文件資料等手段，了解各項經濟業(yè)務的處理程序和控制措施，并作出文字記錄。2．調查表法即通過編制“內部控制調查表”，對需要調查的問題，主要是內部控制中關鍵性的控制環(huán)節(jié)，即所謂關鍵控制點，逐項列示提問，并與每項提問后面設立“是”、“否”、“不適用”三欄，以供被調查者作出“√”、“╳”式的簡明回答。格式如下：內部控制調查表 編號：調查部門： 調查時間：調查內容： 調查人員：調查問題回答結果是否不適用1． (相關問題的關鍵控制點是否存在)2．3．4．┋3．流程圖法：流程圖是一種用事先規(guī)定的、具有特定圖形的、代表一定意義的符號，用以反映企業(yè)各項經濟業(yè)務處理手續(xù)和程序，將一筆業(yè)務發(fā)生的內部控制過程以流程圖的形式表示出來。這些特定圖形代表的意義如下：憑證 作業(yè) 匯總 帳簿 轉記 決策╳╳單位(人) 報表 暫存 來源╳╳單位(人) 流程線 永存 去向核對 連接流程圖的繪制方法有兩種：一種是縱式流程圖，它是將業(yè)務處理過程按照次序先后用一條主線垂直串聯(lián)起來，業(yè)務處理過程中發(fā)生的單據(jù)、憑證、記錄、歸集、匯點等處理步驟都以特定的圖形符號表示，并對每個處理步驟都有簡明扼要的文字闡明其工作內容、控制性質和特點。這種方式比較容易理解，但難以反映部門之間的聯(lián)系。另一種是橫式流程圖，它是以業(yè)務處理過程中各部門的控制實施范圍，以及部門之間的聯(lián)系為基礎，橫向表示憑證、單據(jù)在部門之間和部門內部的傳遞、記錄、歸檔等步驟。這種方式可系統(tǒng)完整的反映某項業(yè)務處理過程中部門之間的聯(lián)系，但當業(yè)務內容復雜或圖形符號過多時，就很不容易弄清整個業(yè)務的控制情況。下面是用橫式流程圖繪制的產品銷售業(yè)務情況：上述流程圖反映的工作內容是：銷售部門根據(jù)銷售合同和產品入庫單編制發(fā)貨通知單，通知儲運部門辦理倉庫備貨和托運；儲運部門到倉庫提貨，辦理托運并取得提貨單和運單；倉庫發(fā)貨，記產品卡片；銷售部門開出銷售發(fā)票，登記產品明細帳，經審核交財務部門；財務部門審核后，開具代墊運費清單、記帳，并將銷售發(fā)票、代墊運費清單、提貨單和運單較出納辦理收貨結算。我認為這種流程圖法在我國尚不宜實施，原因是沒有統(tǒng)一通行的符號，特別是流程圖式都比較復雜，不易看懂，且僅僅反映控制的程序和手續(xù)，并且也未包含內部控制的全部內容，例如計劃控制、信用審批、折讓折扣、產銷銜接、退貨處理等主要控制內容，在銷售流程圖中都未能反映。(二)初步評價內部控制了解被審計單位的內部控制之后，第二步就是要對其進行初步評價。對審計人員來說，初步評價的目的在于實施審計時是否準備依賴該項內部控制。因為經過調查了解被審計單位的內部控制根本不存在，或者雖然有一定的控制但很不健全，那么審計人員下步的審計實施就根本不能依賴內部控制，換言之必須詳細審查。如果了解的情況內部控制是健全的，審計人員在決定下一步審計實施時就準備依賴該單位的內部控制，但是健全性并不意味有效性，究竟被審計單位在執(zhí)行已制定的內部控制制度方面做到何種程度，還必須由審計人員作出進一步的符合性測試(也稱遵行性測試)，所以對內部控制進行初步評價，實質上是為有無必要進行符合性測試的準備工作。除了這個主要作用外，當然也為內部審計對內控制度的最終評價奠定依據(jù)，但這一作用是次要的了。對內部控制的初步評價要注意以下幾點：1．評價健全性：健全性的標志是對所有控制目標都建立了相應的控制制度，各環(huán)節(jié)的關鍵控制點都有完備的控制措施。2．評價合理性：合理性主要根據(jù)成本效益原則進行評價。過繁過細的控制相應的成本費用就過高，有時甚至適得其反。3．在評價控制弱點是要分析如下內容：①有無補償性控制。補償性控制是指采用其它控制辦法彌補某項控制環(huán)節(jié)的不足。②分析控制的薄弱環(huán)節(jié)是否會因此而發(fā)生潛在錯弊，這些錯弊將導致多大的損失。(三)符合性測試審計人員在調查和初步評價的基礎上，對準備依賴的內部控制應進行符合性測試。符合性測試的目的是提供審計人員對某項內部控制可以依賴的程度和依據(jù)。符合性測試的方法主要是抽查、重做和實地觀察。抽查是對憑證、帳簿、報表等會計資料進行抽樣審查；重做是對某項經濟業(yè)務的全過程或局部過程重新執(zhí)行一遍；實地觀察是到業(yè)務執(zhí)行現(xiàn)場實地察看。究竟采用哪種方式或結合檢查都需要審計人員根據(jù)實際情況和經驗判斷才能達到既定目的，即該項被檢查的內部控制制度是否發(fā)生效果及有效程度。而且應該強調指出，符合性測試往往不是通過一次檢測就能準確，它必須是多次測試的過程，在確定符合性測試時，應考慮兩個方面的重要因素：一是內部控制執(zhí)行頻率越高，符合性測試程度越高。一般的說，在一個年度中對每月發(fā)生一次的業(yè)務，可抽查2～4個月的憑證即可；對每日都要發(fā)生一次或多次的業(yè)務，則至少25～50筆以上業(yè)務的憑證。另一個重要因素是內部控制的重要程度。允許發(fā)生的差錯越小的內部控制，只要在測試中發(fā)現(xiàn)一次或二次失控，就無需在測試下去，比如投資、籌資業(yè)務中的審批控制，如果測試中發(fā)現(xiàn)由一兩次業(yè)務未經審批，就說明該項控制基本失效。由于內控測試工作量很大，審計實施時間往往較短，所以一般都把內控測試安排在年中進行，這樣在年末審查時就可以只檢查后半年的內控情況，相對的減輕年末審計的壓力。應該指出，以上介紹的內部控制的測試主要適合于西方國家和我國一些內部控制基礎較好的企業(yè)，而且主要是從外部審計的角度來考慮的。在我國大多數(shù)企業(yè)的內部控制都還處在初級階段，內部控制制度一般都不太完善，而且內部控制的環(huán)境因素往往發(fā)生決定性作用，表面上再好的控制制度，領導層一句話就可以否定得干干凈凈，這方面尤其表現(xiàn)在會計信息控制方面“五假”現(xiàn)象極其嚴重。所以，我認為“制度基礎審計法”在我國實施實在還需要一個過程，而且對內部審計來說，由于審計人員本身就一直在單位內部，對本單位的內部控制一般都有較清楚的了解，在者從內審測試內部控制，主要目的還在于發(fā)現(xiàn)問題、幫助解決，完全用不著生搬硬套的搞上述測試步驟。二、內部控制測試的實用方法內部控制測試的實用方法是通過會計報表分析發(fā)現(xiàn)問題，進而找出內部控制的薄弱環(huán)節(jié)及其原因，為此后對內部控制的評價和改善打好基礎。我們知道企業(yè)的會計報表能夠比較全面系統(tǒng)的反映企業(yè)的各種財務會計信息，包括資產、負債、權益、損益情況及資金籌措、運用、調度情況，進而能揭示企業(yè)經營管理的效果效率。換言之，通過對企業(yè)財務會計報表的審計分析，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部控制目標中幾乎所有問題。如資產安全完整的問題、投資籌資的好壞問題、成本效益問題、資源能否合理有效地使用問題、經營方針的貫徹執(zhí)行問題、國家法令法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度遵循好壞問題、會計信息是否真實可靠的問題等等，都可以集中在會計報表中得到體現(xiàn)。因此通過對會計報表的審計分析，就可以進一步挖掘出內部控制失效的環(huán)節(jié)，這樣就可以有針對性的發(fā)現(xiàn)和解決內部控制中存在的問題，而無需漫無目標的對全部控制環(huán)節(jié)，花費極大的工作量進行測試。而且這樣還可以把我們日常的財務審計與效益審計和內部控制的測試評價工作有機的結合，一鍋煮出來。當然要做到這一步，要求內審人員報表分析基本功必須扎實。下面我們不惜花大氣力來解決這個基本功問題。(一)報表審計分析前的準備工作1．明確審計目標幾乎所有的財務審計都要從報表入手，但不同的審計項目在報表分析的目的、內容和要求方面的區(qū)別是很大的。審計人員必須根據(jù)自己的任務明確分析報表應達到的目標，然后針對目標進行報表分析。應該指出，無論執(zhí)行何種審計任務，報表分析的作用主要在于深入查證找出突破口，一般不能指望直接落實問題。2．必須注重調查分析報表前必須根據(jù)目標進行調查研究，做到心中有數(shù)，否則無異于“鬼子進村”。善于調查也是審計人員的一項基本功。要調查什么？怎樣調查才能掌握自己需要的資料？這是一門學問。善于查帳的審計人員，調查的時間比查賬的時間肯定要多，要知道調查是一個反復取證的過程。整個審計過程其基本軌跡就是：調查→查賬→分析→再調查→再分析→取證。初次調查應達到這樣一個要求，即對被審計項目有無問題、有多大問題、主要問題在那些地方，必須心中有數(shù)。然后才是通過查帳(包括查報表、查帳簿、查憑證資料)來印證分析，深入發(fā)掘問題，最后取證落實。那么調查什么、對完成里的審計目標發(fā)生影響的事項，都在調查的內容之中。無論什么審計項目，調查的內容一般應包括以下方面：①被審計單位的基本情況，如單位性質、隸屬關系、經營規(guī)模與范圍、機構設置及所屬部門和主要負責人的經營理念、重要的規(guī)章制度等等(對內審人員來說，這類情況無需調查也應了解)。②被審計期間經營管理中的重大情況，如資本金增減變動情況、主要經濟指標的完成情況、資產、負債、權益、損益的情況、成本費用升降與稅利實現(xiàn)與分配情況、重大投資、獨資項目、設備更新、產品和市場開發(fā)、在建工程與應收預付款項的重大變化等。③對審計項目發(fā)生重大影響的內外部環(huán)境的變化，如相關的法令法規(guī)與會計政策的變化、市場供求和產品結構、經營方針和經營范圍的重大變化，以及價格、匯率、稅率變化，企業(yè)性質、規(guī)模、單位主要負責人員更替、單位主要規(guī)章制度，如分配制度的變化等。④被審計期間發(fā)生的重大事件，如關聯(lián)交易、債務重組、重大的經濟合同、經濟擔保、重大的工程項目、重大的工程項目、重大的投資、籌資決策、重大的事故等等。⑤已經發(fā)現(xiàn)的問題，如上屆審計情況、重大的舉報線索及情報資料等。⑥其它對審計結論產生重大影響的情況。3．做好相關資料的準備凡報表分析將涉及到的相關資料都應盡可能取得，以資分析時查閱比較，如相關的憑證、帳簿、報表(包括本期和前期及所屬單位)、計劃、預算、重大合同、協(xié)議、重要制度、文件資料等。(二)會計報表的常規(guī)性檢查對會計報表的常規(guī)性檢查是審計分析會計報表前一項必不可少的工作。常規(guī)性檢查主要檢查三方面內容：1．檢查編報的完整性檢查會計報表是否按規(guī)定的內容報送完整，以年報為例，一般包括主表(資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表)、附表(如資產減值準備表、股東權益增減變動表、應交增值稅明細表、利潤分配表、分部報表)、財務說明書以及報表附注等。（財務情況說明書至少應當對下列情況作出說明：企業(yè)生產經營的基本情況；利潤實現(xiàn)和分配情況；資金增減和周轉情況；對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項。）（會計報表附注至少應當包括下列內容：不符合會計核算基本前提的說明；重要會計政策和會計估計的說明；重要會計政策和會計估計變更的說明；或有事項和資產負債表日后事項的說明；關聯(lián)方關系及其交易的披露；重要資產轉讓及其出售的情況；企業(yè)合并、分立的說明；會計報表中重要項目的明細資料；有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。）此外有合并或匯總單位的報表亦應隨附。2．檢查編報的合理性主要檢查編報前是否進行資產物質的檢查盤點和債權債務的清理整頓，編報截止日期是否正確。3．檢查編報的正確性檢查編報的正確性主要通過檢查各報表本身數(shù)據(jù)的正確性和各報表之間的勾稽關系是否正確。表內數(shù)據(jù)的檢查主要包括期初數(shù)、期末數(shù)、上年累計發(fā)生額、本年累計發(fā)生額以及小計、合計和報表自身的平衡關系。表與表之間的勾稽關系主要有：①主表與附表之間的勾稽關系。如資產負債表與其附表資產減值準備明細表、股東權益增減變動表、利潤表與其附表利潤分配表之間都存在一定的勾稽關系。②主表與主表之間的勾稽關系。如資產負債表中的“未分配利潤”必須與利潤分配表中的“未分配利潤”對應相等；資產負債表中的貨幣資金期末余額減期初余額，必須與現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”對應相等；利潤及利潤分配表中的“凈利潤”與現(xiàn)金流量表中的“凈利潤”對應相等；利潤表中的“投資收益”與現(xiàn)金流量表中的“投資損失”對應相等，但方向相反。(三)會計報表的審計分析技術會計報表因企業(yè)性質、規(guī)模以及經營范圍、經營方式等各種具體情況的差異，而不可能有一成不變的分析模式和技術可以生搬硬套。但是各種報表所能揭示的基本信息卻是相同的。資產負債表提供的是企業(yè)的財務狀況，如資產、負債、權益在一定時日內的增減變動及結存分布情況；利潤表提供的是企業(yè)的財務成果，反映在一定時期內企業(yè)的利潤形成與分配；而現(xiàn)金流量表提供的是企業(yè)理財情況，特別是現(xiàn)金流量與結存情況。進行會計報表分析，就應該根據(jù)各種報表能揭示的信息，有針對性的分析。分析報表雖然無固定的模式可循，但有經驗的審計人員卻可根據(jù)不同的企業(yè)的具體情況，靈活的采用不同的分析方法。資產負債表的審計分析技術：1．綜合分析綜合分析是利用一些相關的經濟指標對資產負債表中的有關情況進行審計分析,籍以了解企業(yè)的穩(wěn)定性、資產布局的合理性,資產運用的效益性以及企業(yè)的償債能力和發(fā)展?jié)摿Φ惹闆r和經濟指標的完成情況。綜合分析尤其適合于企業(yè)領導人經濟責任審計。由于資產負債表與利潤表之間有千絲萬縷的聯(lián)系,進行綜合分析時,往往要同時利用這兩張表上的資料。①分析企業(yè)的穩(wěn)定性(因負債引起的風險程度)資產負債率=100%自有資本率=100%這兩個指標從不同角度反映企業(yè)經營的穩(wěn)定性。一