【正文】 的地方)，通過對該環(huán)節(jié)失控原因的分析評價，進而確定進一步審計的重點和范圍，從而減少審計工作量。制度基礎(chǔ)審計的核心環(huán)節(jié)就是要對被審計單位的內(nèi)部控制進行測試評估。一、內(nèi)部控制測試與評估的步驟內(nèi)部控制測試與評估可分為三步進行：(一)了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制是進行內(nèi)部控制測試與評估的前提。審計人員一般采取三種方式進行調(diào)查了解：1．文字記錄法即通過與有關(guān)管理人員和職工群眾的座談，通過查閱各種文件資料等手段，了解各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理程序和控制措施，并作出文字記錄。2．調(diào)查表法即通過編制“內(nèi)部控制調(diào)查表”，對需要調(diào)查的問題，主要是內(nèi)部控制中關(guān)鍵性的控制環(huán)節(jié)，即所謂關(guān)鍵控制點，逐項列示提問，并與每項提問后面設(shè)立“是”、“否”、“不適用”三欄，以供被調(diào)查者作出“√”、“╳”式的簡明回答。格式如下：內(nèi)部控制調(diào)查表 編號：調(diào)查部門： 調(diào)查時間：調(diào)查內(nèi)容： 調(diào)查人員：調(diào)查問題回答結(jié)果是否不適用1． (相關(guān)問題的關(guān)鍵控制點是否存在)2．3．4．┋3．流程圖法：流程圖是一種用事先規(guī)定的、具有特定圖形的、代表一定意義的符號，用以反映企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理手續(xù)和程序，將一筆業(yè)務(wù)發(fā)生的內(nèi)部控制過程以流程圖的形式表示出來。這些特定圖形代表的意義如下：憑證 作業(yè) 匯總 帳簿 轉(zhuǎn)記 決策╳╳單位(人) 報表 暫存 來源╳╳單位(人) 流程線 永存 去向核對 連接流程圖的繪制方法有兩種：一種是縱式流程圖，它是將業(yè)務(wù)處理過程按照次序先后用一條主線垂直串聯(lián)起來，業(yè)務(wù)處理過程中發(fā)生的單據(jù)、憑證、記錄、歸集、匯點等處理步驟都以特定的圖形符號表示，并對每個處理步驟都有簡明扼要的文字闡明其工作內(nèi)容、控制性質(zhì)和特點。這種方式比較容易理解，但難以反映部門之間的聯(lián)系。另一種是橫式流程圖，它是以業(yè)務(wù)處理過程中各部門的控制實施范圍，以及部門之間的聯(lián)系為基礎(chǔ)，橫向表示憑證、單據(jù)在部門之間和部門內(nèi)部的傳遞、記錄、歸檔等步驟。這種方式可系統(tǒng)完整的反映某項業(yè)務(wù)處理過程中部門之間的聯(lián)系，但當(dāng)業(yè)務(wù)內(nèi)容復(fù)雜或圖形符號過多時，就很不容易弄清整個業(yè)務(wù)的控制情況。下面是用橫式流程圖繪制的產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)情況：上述流程圖反映的工作內(nèi)容是：銷售部門根據(jù)銷售合同和產(chǎn)品入庫單編制發(fā)貨通知單，通知儲運部門辦理倉庫備貨和托運；儲運部門到倉庫提貨，辦理托運并取得提貨單和運單；倉庫發(fā)貨，記產(chǎn)品卡片；銷售部門開出銷售發(fā)票，登記產(chǎn)品明細帳，經(jīng)審核交財務(wù)部門；財務(wù)部門審核后，開具代墊運費清單、記帳，并將銷售發(fā)票、代墊運費清單、提貨單和運單較出納辦理收貨結(jié)算。我認為這種流程圖法在我國尚不宜實施，原因是沒有統(tǒng)一通行的符號，特別是流程圖式都比較復(fù)雜，不易看懂，且僅僅反映控制的程序和手續(xù)，并且也未包含內(nèi)部控制的全部內(nèi)容，例如計劃控制、信用審批、折讓折扣、產(chǎn)銷銜接、退貨處理等主要控制內(nèi)容，在銷售流程圖中都未能反映。(二)初步評價內(nèi)部控制了解被審計單位的內(nèi)部控制之后，第二步就是要對其進行初步評價。對審計人員來說，初步評價的目的在于實施審計時是否準備依賴該項內(nèi)部控制。因為經(jīng)過調(diào)查了解被審計單位的內(nèi)部控制根本不存在，或者雖然有一定的控制但很不健全，那么審計人員下步的審計實施就根本不能依賴內(nèi)部控制，換言之必須詳細審查。如果了解的情況內(nèi)部控制是健全的，審計人員在決定下一步審計實施時就準備依賴該單位的內(nèi)部控制，但是健全性并不意味有效性，究竟被審計單位在執(zhí)行已制定的內(nèi)部控制制度方面做到何種程度，還必須由審計人員作出進一步的符合性測試(也稱遵行性測試)，所以對內(nèi)部控制進行初步評價，實質(zhì)上是為有無必要進行符合性測試的準備工作。除了這個主要作用外，當(dāng)然也為內(nèi)部審計對內(nèi)控制度的最終評價奠定依據(jù)，但這一作用是次要的了。對內(nèi)部控制的初步評價要注意以下幾點：1．評價健全性：健全性的標志是對所有控制目標都建立了相應(yīng)的控制制度，各環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制點都有完備的控制措施。2．評價合理性：合理性主要根據(jù)成本效益原則進行評價。過繁過細的控制相應(yīng)的成本費用就過高，有時甚至適得其反。3．在評價控制弱點是要分析如下內(nèi)容：①有無補償性控制。補償性控制是指采用其它控制辦法彌補某項控制環(huán)節(jié)的不足。②分析控制的薄弱環(huán)節(jié)是否會因此而發(fā)生潛在錯弊，這些錯弊將導(dǎo)致多大的損失。(三)符合性測試審計人員在調(diào)查和初步評價的基礎(chǔ)上，對準備依賴的內(nèi)部控制應(yīng)進行符合性測試。符合性測試的目的是提供審計人員對某項內(nèi)部控制可以依賴的程度和依據(jù)。符合性測試的方法主要是抽查、重做和實地觀察。抽查是對憑證、帳簿、報表等會計資料進行抽樣審查；重做是對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全過程或局部過程重新執(zhí)行一遍；實地觀察是到業(yè)務(wù)執(zhí)行現(xiàn)場實地察看。究竟采用哪種方式或結(jié)合檢查都需要審計人員根據(jù)實際情況和經(jīng)驗判斷才能達到既定目的，即該項被檢查的內(nèi)部控制制度是否發(fā)生效果及有效程度。而且應(yīng)該強調(diào)指出，符合性測試往往不是通過一次檢測就能準確，它必須是多次測試的過程，在確定符合性測試時，應(yīng)考慮兩個方面的重要因素：一是內(nèi)部控制執(zhí)行頻率越高，符合性測試程度越高。一般的說，在一個年度中對每月發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，可抽查2～4個月的憑證即可；對每日都要發(fā)生一次或多次的業(yè)務(wù)，則至少25～50筆以上業(yè)務(wù)的憑證。另一個重要因素是內(nèi)部控制的重要程度。允許發(fā)生的差錯越小的內(nèi)部控制，只要在測試中發(fā)現(xiàn)一次或二次失控，就無需在測試下去，比如投資、籌資業(yè)務(wù)中的審批控制，如果測試中發(fā)現(xiàn)由一兩次業(yè)務(wù)未經(jīng)審批，就說明該項控制基本失效。由于內(nèi)控測試工作量很大，審計實施時間往往較短，所以一般都把內(nèi)控測試安排在年中進行，這樣在年末審查時就可以只檢查后半年的內(nèi)控情況，相對的減輕年末審計的壓力。應(yīng)該指出，以上介紹的內(nèi)部控制的測試主要適合于西方國家和我國一些內(nèi)部控制基礎(chǔ)較好的企業(yè)，而且主要是從外部審計的角度來考慮的。在我國大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制都還處在初級階段，內(nèi)部控制制度一般都不太完善，而且內(nèi)部控制的環(huán)境因素往往發(fā)生決定性作用，表面上再好的控制制度，領(lǐng)導(dǎo)層一句話就可以否定得干干凈凈，這方面尤其表現(xiàn)在會計信息控制方面“五假”現(xiàn)象極其嚴重。所以，我認為“制度基礎(chǔ)審計法”在我國實施實在還需要一個過程，而且對內(nèi)部審計來說，由于審計人員本身就一直在單位內(nèi)部，對本單位的內(nèi)部控制一般都有較清楚的了解，在者從內(nèi)審測試內(nèi)部控制，主要目的還在于發(fā)現(xiàn)問題、幫助解決，完全用不著生搬硬套的搞上述測試步驟。二、內(nèi)部控制測試的實用方法內(nèi)部控制測試的實用方法是通過會計報表分析發(fā)現(xiàn)問題，進而找出內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)及其原因，為此后對內(nèi)部控制的評價和改善打好基礎(chǔ)。我們知道企業(yè)的會計報表能夠比較全面系統(tǒng)的反映企業(yè)的各種財務(wù)會計信息，包括資產(chǎn)、負債、權(quán)益、損益情況及資金籌措、運用、調(diào)度情況，進而能揭示企業(yè)經(jīng)營管理的效果效率。換言之，通過對企業(yè)財務(wù)會計報表的審計分析，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標中幾乎所有問題。如資產(chǎn)安全完整的問題、投資籌資的好壞問題、成本效益問題、資源能否合理有效地使用問題、經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行問題、國家法令法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度遵循好壞問題、會計信息是否真實可靠的問題等等，都可以集中在會計報表中得到體現(xiàn)。因此通過對會計報表的審計分析，就可以進一步挖掘出內(nèi)部控制失效的環(huán)節(jié)，這樣就可以有針對性的發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部控制中存在的問題，而無需漫無目標的對全部控制環(huán)節(jié)，花費極大的工作量進行測試。而且這樣還可以把我們?nèi)粘５呢攧?wù)審計與效益審計和內(nèi)部控制的測試評價工作有機的結(jié)合，一鍋煮出來。當(dāng)然要做到這一步，要求內(nèi)審人員報表分析基本功必須扎實。下面我們不惜花大氣力來解決這個基本功問題。(一)報表審計分析前的準備工作1．明確審計目標幾乎所有的財務(wù)審計都要從報表入手，但不同的審計項目在報表分析的目的、內(nèi)容和要求方面的區(qū)別是很大的。審計人員必須根據(jù)自己的任務(wù)明確分析報表應(yīng)達到的目標，然后針對目標進行報表分析。應(yīng)該指出，無論執(zhí)行何種審計任務(wù)，報表分析的作用主要在于深入查證找出突破口，一般不能指望直接落實問題。2．必須注重調(diào)查分析報表前必須根據(jù)目標進行調(diào)查研究，做到心中有數(shù)，否則無異于“鬼子進村”。善于調(diào)查也是審計人員的一項基本功。要調(diào)查什么？怎樣調(diào)查才能掌握自己需要的資料？這是一門學(xué)問。善于查帳的審計人員，調(diào)查的時間比查賬的時間肯定要多，要知道調(diào)查是一個反復(fù)取證的過程。整個審計過程其基本軌跡就是：調(diào)查→查賬→分析→再調(diào)查→再分析→取證。初次調(diào)查應(yīng)達到這樣一個要求，即對被審計項目有無問題、有多大問題、主要問題在那些地方，必須心中有數(shù)。然后才是通過查帳(包括查報表、查帳簿、查憑證資料)來印證分析，深入發(fā)掘問題，最后取證落實。那么調(diào)查什么、對完成里的審計目標發(fā)生影響的事項，都在調(diào)查的內(nèi)容之中。無論什么審計項目，調(diào)查的內(nèi)容一般應(yīng)包括以下方面：①被審計單位的基本情況，如單位性質(zhì)、隸屬關(guān)系、經(jīng)營規(guī)模與范圍、機構(gòu)設(shè)置及所屬部門和主要負責(zé)人的經(jīng)營理念、重要的規(guī)章制度等等(對內(nèi)審人員來說，這類情況無需調(diào)查也應(yīng)了解)。②被審計期間經(jīng)營管理中的重大情況，如資本金增減變動情況、主要經(jīng)濟指標的完成情況、資產(chǎn)、負債、權(quán)益、損益的情況、成本費用升降與稅利實現(xiàn)與分配情況、重大投資、獨資項目、設(shè)備更新、產(chǎn)品和市場開發(fā)、在建工程與應(yīng)收預(yù)付款項的重大變化等。③對審計項目發(fā)生重大影響的內(nèi)外部環(huán)境的變化，如相關(guān)的法令法規(guī)與會計政策的變化、市場供求和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方針和經(jīng)營范圍的重大變化，以及價格、匯率、稅率變化，企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、單位主要負責(zé)人員更替、單位主要規(guī)章制度，如分配制度的變化等。④被審計期間發(fā)生的重大事件，如關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、重大的經(jīng)濟合同、經(jīng)濟擔(dān)保、重大的工程項目、重大的工程項目、重大的投資、籌資決策、重大的事故等等。⑤已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，如上屆審計情況、重大的舉報線索及情報資料等。⑥其它對審計結(jié)論產(chǎn)生重大影響的情況。3．做好相關(guān)資料的準備凡報表分析將涉及到的相關(guān)資料都應(yīng)盡可能取得，以資分析時查閱比較，如相關(guān)的憑證、帳簿、報表(包括本期和前期及所屬單位)、計劃、預(yù)算、重大合同、協(xié)議、重要制度、文件資料等。(二)會計報表的常規(guī)性檢查對會計報表的常規(guī)性檢查是審計分析會計報表前一項必不可少的工作。常規(guī)性檢查主要檢查三方面內(nèi)容：1．檢查編報的完整性檢查會計報表是否按規(guī)定的內(nèi)容報送完整，以年報為例，一般包括主表(資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表)、附表(如資產(chǎn)減值準備表、股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細表、利潤分配表、分部報表)、財務(wù)說明書以及報表附注等。（財務(wù)情況說明書至少應(yīng)當(dāng)對下列情況作出說明：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況；利潤實現(xiàn)和分配情況；資金增減和周轉(zhuǎn)情況；對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項。）（會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：不符合會計核算基本前提的說明；重要會計政策和會計估計的說明；重要會計政策和會計估計變更的說明；或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的情況；企業(yè)合并、分立的說明；會計報表中重要項目的明細資料；有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。）此外有合并或匯總單位的報表亦應(yīng)隨附。2．檢查編報的合理性主要檢查編報前是否進行資產(chǎn)物質(zhì)的檢查盤點和債權(quán)債務(wù)的清理整頓，編報截止日期是否正確。3．檢查編報的正確性檢查編報的正確性主要通過檢查各報表本身數(shù)據(jù)的正確性和各報表之間的勾稽關(guān)系是否正確。表內(nèi)數(shù)據(jù)的檢查主要包括期初數(shù)、期末數(shù)、上年累計發(fā)生額、本年累計發(fā)生額以及小計、合計和報表自身的平衡關(guān)系。表與表之間的勾稽關(guān)系主要有：①主表與附表之間的勾稽關(guān)系。如資產(chǎn)負債表與其附表資產(chǎn)減值準備明細表、股東權(quán)益增減變動表、利潤表與其附表利潤分配表之間都存在一定的勾稽關(guān)系。②主表與主表之間的勾稽關(guān)系。如資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”必須與利潤分配表中的“未分配利潤”對應(yīng)相等；資產(chǎn)負債表中的貨幣資金期末余額減期初余額，必須與現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”對應(yīng)相等；利潤及利潤分配表中的“凈利潤”與現(xiàn)金流量表中的“凈利潤”對應(yīng)相等；利潤表中的“投資收益”與現(xiàn)金流量表中的“投資損失”對應(yīng)相等，但方向相反。(三)會計報表的審計分析技術(shù)會計報表因企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模以及經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式等各種具體情況的差異，而不可能有一成不變的分析模式和技術(shù)可以生搬硬套。但是各種報表所能揭示的基本信息卻是相同的。資產(chǎn)負債表提供的是企業(yè)的財務(wù)狀況，如資產(chǎn)、負債、權(quán)益在一定時日內(nèi)的增減變動及結(jié)存分布情況；利潤表提供的是企業(yè)的財務(wù)成果，反映在一定時期內(nèi)企業(yè)的利潤形成與分配；而現(xiàn)金流量表提供的是企業(yè)理財情況，特別是現(xiàn)金流量與結(jié)存情況。進行會計報表分析，就應(yīng)該根據(jù)各種報表能揭示的信息，有針對性的分析。分析報表雖然無固定的模式可循，但有經(jīng)驗的審計人員卻可根據(jù)不同的企業(yè)的具體情況，靈活的采用不同的分析方法。資產(chǎn)負債表的審計分析技術(shù)：1．綜合分析綜合分析是利用一些相關(guān)的經(jīng)濟指標對資產(chǎn)負債表中的有關(guān)情況進行審計分析,籍以了解企業(yè)的穩(wěn)定性、資產(chǎn)布局的合理性,資產(chǎn)運用的效益性以及企業(yè)的償債能力和發(fā)展?jié)摿Φ惹闆r和經(jīng)濟指標的完成情況。綜合分析尤其適合于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計。由于資產(chǎn)負債表與利潤表之間有千絲萬縷的聯(lián)系,進行綜合分析時,往往要同時利用這兩張表上的資料。①分析企業(yè)的穩(wěn)定性(因負債引起的風(fēng)險程度)資產(chǎn)負債率=100%自有資本率=100%這兩個指標從不同角度反映企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)定性。一