【正文】 認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。第四節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量所得稅會計(jì)的主要目的之一是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費(fèi)用。在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分。一、當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即當(dāng)期應(yīng)交所得稅。企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。一般情況下，應(yīng)納稅所得額可在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上考慮會計(jì)與稅收之間的差異，按照以下公式計(jì)算確定：應(yīng)納稅所得額=會計(jì)利潤+按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用177。計(jì)入利潤表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額177。計(jì)入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得的收入之間的差額稅法規(guī)定的不征稅收入177。其他需要調(diào)整的因素二、遞延所得稅遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債的期末余額遞延所得稅負(fù)債的期初余額）（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）應(yīng)予說明的是，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外：一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用?！纠?9—20】 甲企業(yè)持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計(jì)期末，其公允價(jià)值為600萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25％。除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會計(jì)與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。會計(jì)期末在確認(rèn)100萬元的公允價(jià)值變動時(shí)，賬務(wù)處理為：借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 貸：資本公積——其他資本公積 1 000 000確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)，賬務(wù)處理為：借：資本公積——其他資本公積 250 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 250 000計(jì)入資本公積二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用，有關(guān)舉例見本章【例19—18】。三、所得稅費(fèi)用計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅【例19—21】 A公司207年度利潤表中利潤總額為3 000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25％。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：207年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：（1）207年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1 500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0。會計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。（3）當(dāng)期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元，207年12月31日的公允價(jià)值為1 200萬元。稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)持有期間市價(jià)變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（4）違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬元。（5）期末對持有的存貨計(jì)提了75萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。分析：（1）207年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=3 000+150+500400+250+75=3 575（萬元）應(yīng)交所得稅=3 57525％=（萬元）（2）207年度遞延所得稅遞延所得稅資產(chǎn)=22525％=（萬元）遞延所得稅負(fù)債=40025％=100（萬元）遞延所得稅==（萬元）理解（3）利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=+=（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用 9 375 000 遞延所得稅資產(chǎn) 562 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8 937 500 遞延所得稅負(fù)債 1 000 000該公司207年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19—3所示：表19—3 單位：萬元項(xiàng) 目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異存貨2 0002 07575固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1 5001 500減：累計(jì)折舊300150減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備OO固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1 2001 350150交易性金融資產(chǎn)1 200800400其他應(yīng)付款250250總 計(jì)400225【例19—22】 沿用【例19—21】中有關(guān)資料，假定A公司208年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 155萬元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表19—4所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會計(jì)和稅收的差異。分析：（1）當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=1 155萬元（2）遞延所得稅①期末遞延所得稅負(fù)債 （67525％） 期初遞延所得稅負(fù)債 100 遞延所得稅負(fù)債增加 ②期末遞延所得稅資產(chǎn) （74025％）185 期初遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn)增加 遞延所得稅==60（萬元）（收益）（3）確認(rèn)所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=1 15560=1 095（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用 10 950 000 遞延所得稅資產(chǎn) 1 287 500 遞延所得稅負(fù)債 687 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11 550 000表19—4 單位：萬元項(xiàng) 目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異存貨4 0004 200200固定資產(chǎn)：　　　　固定資產(chǎn)原價(jià)1 5001 500減：累計(jì)折舊540300減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50O固定資產(chǎn)賬面價(jià)值9101 200290交易性金融資產(chǎn)理解1 6751 000675預(yù)計(jì)負(fù)債250O250總計(jì)　　　　675740四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會不同，進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響?！纠?9—23】 甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。207年9月甲公司以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬元。至207年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預(yù)計(jì)不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：借：營業(yè)收入 8 000 000 貸：營業(yè)成本 5 000 000 存貨 3 000 000經(jīng)過上述抵銷處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000 貸：所得稅費(fèi)用 750 000五、所得稅的列報(bào)企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費(fèi)用外，在之長負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定列報(bào)。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示，同時(shí)還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。一般情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利且意圖以凈額結(jié)算。52 / 52