【正文】 115,25129,778總計15,42010052,228100113,092100香港的注冊會計師事務(wù)所的特點是比較分散，只有一個合伙人的注冊會計師事務(wù)所比例達到80%以上，中等規(guī)模的事務(wù)所比例不高，而大型事務(wù)所也是“四大”的合伙人或者會員所，說明香港事務(wù)所比較集中，數(shù)目也較少，這跟香港所處的地理位置和面積大小相關(guān)。具體會計師事務(wù)所規(guī)模如表39示：表3－9 2003年按照合伙人數(shù)目分布的香港注冊會計師事務(wù)所數(shù)據(jù)來源：香港會計師公會，公司規(guī)模（合伙人數(shù)目）數(shù)目所占比例(%)1879215832549566 到 10911 或以上4合計1,090 中國大陸地區(qū)會計師事務(wù)所規(guī)模狀況根據(jù)表310所示，我們可以看出中國大陸地區(qū)會計師事務(wù)所的規(guī)模主要集中在中等規(guī)模的事務(wù)所，2~%，而只有一個表3－10 2003年以會計師人數(shù)為規(guī)模的事務(wù)所情況注：* 2003年注冊會計師事務(wù)所總數(shù)為4,780，其中包括160家沒有統(tǒng)計注冊會計師人數(shù)的事務(wù)所。數(shù)據(jù)來源：中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站，注冊會計師人數(shù)會計師事務(wù)所數(shù)目比重%會計師人數(shù)比重%137372～92,36914,32310～241,68025,58825～4940312,62250～99916,523100～249385,597250或者以上2801合計4,620 *65,491注冊會計師的會計師事務(wù)所的比例極小，%，我們比較英國、法國的情況，只有一個會計師或者合伙人這一比例均達到60%以上。當(dāng)然，這跟中國注冊會計師事務(wù)所批準程序有關(guān)，按照財政部2005年3月1日起施行的《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第二章第七條規(guī)定：設(shè)立合伙會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備有2名以上的合伙人；第八條規(guī)定：設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備有5名以上的股東。所以我國只有一個會計師或者合伙人的注冊會計師比例可以忽略不計。但是2~9個人的小型事務(wù)所比例還是很低，沒有得到充分的發(fā)展。從總體機構(gòu)數(shù)目來比，中國會計師事務(wù)所的數(shù)目跟美國（45,000家）英國（26,000家）相比，數(shù)目業(yè)比較小，僅僅有4,780家。 發(fā)達國家地區(qū)事務(wù)所規(guī)模對我國注冊會計師行業(yè)的啟示美英法三國存在著大量的小型事務(wù)所。法國15,000多家事務(wù)所，65 % 以上為1～5 個員工的小型事務(wù)所，其業(yè)務(wù)收入占行業(yè)總收入的20%。英國26,000多家事務(wù)所，按審計行業(yè)單個合伙人的事務(wù)所所占比例推算，共約有15,000家以上的小型事務(wù)所。美國45,000家事務(wù)所，在事務(wù)所工作的13 萬注冊會計師有20 %以上是開單個合伙人事務(wù)所。由此推算，單個合伙人的小事務(wù)所應(yīng)有25,000～30,000個。在這些發(fā)達國家存在大量小型事務(wù)所的一個重要原因是由于注冊會計師業(yè)務(wù)的社會化。發(fā)達國家同樣有眾多的小企業(yè)，這些小企業(yè)在會計業(yè)務(wù)上存在兩種選擇，或者是雇傭?qū)Ｂ毜臅嬋藛T做會計，或者是付費委托事務(wù)所代其做會計。如果一個國家注冊會計師行業(yè)充分發(fā)達，可以設(shè)想對它們而言，會計工作讓事務(wù)所代做的成本將低于企業(yè)自己做會計的成本，而質(zhì)量則是前者較高。即使對許多中型企業(yè)都可能是這樣。“小事務(wù)所太少”這一點卻還沒有引起足夠的重視。如上所述，法國有15,000家事務(wù)所，英國有26,000多家，美國45,000家，其中60%以上是單個會計師或合伙人事務(wù)所。中國有4,780家事務(wù)所，從數(shù)量上的巨大差距說明了中國注冊會計師業(yè)務(wù)的社會化程度還相當(dāng)?shù)?，遠遠不能適應(yīng)經(jīng)濟現(xiàn)代化的需要。中國登記在冊的企業(yè)法人有500 多萬家，而年收入上千萬的大型企業(yè)的數(shù)量卻只有不到1% ，說明注冊會計師行業(yè)的發(fā)展具有巨大的潛在市場。并且目前注冊會計師行業(yè)的收入主要還只是審計收入。法國會計審計行業(yè)中會計業(yè)務(wù)收入所占的比重為65 %以上，而會計業(yè)務(wù)社會化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所，特別是小型事務(wù)所。這一點對中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展的重要性怎樣強調(diào)也不過分。鼓勵事務(wù)所做大的政策容易引起一種誤解是要限制小型事務(wù)所的發(fā)展，其實扶持大型事務(wù)所和鼓勵出現(xiàn)更多的小型事務(wù)所并不是對立的，而是完全可以并重。國內(nèi)會計界在討論中國注冊會計師行業(yè)與國際比較的差距時往往強調(diào)咨詢業(yè)務(wù)太不發(fā)達這一點。其實我們與國外的最大差距更在于會計業(yè)務(wù)還遠遠沒有社會化這一點。要滿足會計做賬業(yè)務(wù)社會化的需要，事務(wù)所的數(shù)量從目前的4,780多家再增長幾倍都不過分。而小型事務(wù)所的發(fā)展面臨的一個最大的問題是如何提高業(yè)務(wù)水平、服務(wù)質(zhì)量和信譽。在這方面，法國的經(jīng)驗特別值得注意。在國家的作用、金融市場的地位、注冊會計師的發(fā)展規(guī)模以及國際化程度等方面，中國與法國的情況更為接近。因此法國會計審計界在國家的監(jiān)護下，通過行業(yè)的嚴明制度來提高各種規(guī)模事務(wù)所的質(zhì)量和信譽的經(jīng)驗對于中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有非常現(xiàn)實的借鑒意義。 本章小結(jié)本章從微觀角度入手，深入到注冊會計師行業(yè)的基本單元會計師事務(wù)所層面進行分析，選取業(yè)務(wù)開展和事務(wù)所規(guī)模兩大方面對中外注冊會計師行業(yè)進行了比較和分析。從事務(wù)所開展業(yè)務(wù)層面中國的會計師事務(wù)所目前業(yè)務(wù)還僅僅局限在審計等經(jīng)濟鑒證業(yè)務(wù)上面，而國外事務(wù)所開展的業(yè)務(wù)相對較多，這主要是由于：我們目前國內(nèi)的注冊會計師行業(yè)市場細分程度較低目前的會計市場競爭范圍有限，很多會計師事務(wù)所不思進取，滿足于小富即安的狀態(tài)。注冊會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平需要提高。理論上講會計師事務(wù)所提供附加值較高的咨詢業(yè)務(wù)等有著天然的優(yōu)勢，這種市場需求既需要市場自身的不斷拓寬，也需要事務(wù)所的不斷創(chuàng)新和培育這種新業(yè)務(wù)需求。從事務(wù)所的規(guī)模我們可以看出，中國會計師事務(wù)所的總體規(guī)模太小，這既是顯而易見的一個現(xiàn)象，也是被無數(shù)學(xué)者熱烈討論的話題，中國本土事務(wù)所規(guī)模總體太小的格局包含著歷史和文化的因素——畢竟中國注冊會計師事務(wù)所發(fā)展時間還不是很長，二十幾年的時間相對一百多年的發(fā)展而言，我們還有很長的路要走。中國的市場經(jīng)濟發(fā)展時間還不是很長，相對于老牌的資本主義國家，很多經(jīng)濟習(xí)慣、文化差異都對會計師事務(wù)所的發(fā)展、對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生影響。中國目前的會計市場業(yè)務(wù)不發(fā)達是另外一個很重要的導(dǎo)致事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)不明顯的因素。除了事務(wù)所規(guī)模普遍不大，我們注意到，注冊會計師行業(yè)缺乏小事務(wù)所是另外一個中國特色。這一點可以引起相關(guān)政策制定部門的注意，鼓勵中小事務(wù)所的發(fā)展應(yīng)該成為我們政策中比較重要的一個部分。第四章 中外注冊會計師市場結(jié)構(gòu)和集中度分析市場結(jié)構(gòu)是指不同規(guī)模的企業(yè)所占的市場份額及其在行業(yè)中的相對地位，集中度則是指從大企業(yè)的重要性的角度來反映市場結(jié)構(gòu)。中國的審計市場是注冊會計師行業(yè)最大的市場，我們通過對國外的審計市場的結(jié)構(gòu)和集中度進行對比和分析，可以得出注冊會計師行業(yè)存在諸多問題的原因，這些研究也可以作為我們制定行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和制定政策的重要依據(jù)。 國家注冊會計師行業(yè)的審計市場結(jié)構(gòu)和集中度情況 美國注冊會計師行業(yè)市場集中度分析美國會計職業(yè)界管理分為兩個層次。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA) 具有對全國會計職業(yè)界進行管理的統(tǒng)一權(quán)限并代表美國注冊會計師的利益。而50個州的各個職業(yè)組織（如：New York State Board of CPAs、New York State Society of CPAs）則負表41 美國1955～1988上市公司審計市場集中度數(shù)據(jù)來源：GAO，Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition，；GAO官方網(wǎng)站：會計年度CR4(%)CR8(%)研　　究　　者19555788　Dopuch and Simunic (1980)19656495　Zeff and Fossum (1967)19665894Dopuch and Simunic (1980)19716396　Rhodest et al. (1974)19736296　Schiff and Fried (1976)19776097　Dopuch and Simunic (1980)197766　 Eichenseher and Danos (1981)19835184　Tomczyk and Read (1989)19845184　Tomczyk and Read (1989)19855082　Tomczyk and Read (1989)19864982　Tomczyk and Read (1989)19875286　Tomczyk and Read (1989)19887096　Tonge and Wootton (1991)責(zé)該州的注冊會計師執(zhí)業(yè)證書的頒發(fā)、執(zhí)業(yè)行為的管理、組織職業(yè)考試和專業(yè)培訓(xùn)等。根據(jù)美國商務(wù)部的統(tǒng)計，1999 年美國會計審計從業(yè)人員達到了62,600人，其中注冊會計師336,081人，行業(yè)總收入為650億美元。美國總共有會計師事務(wù)所45,000家。按照AICPA 2001年年報，在事務(wù)所工作的注冊會計師為13萬人左右。對行業(yè)集中度的常用指標是CRn 指數(shù)(N concentration ration) ，CRn 是指市場上最活躍的幾個大事務(wù)所按照某種指標（如：事務(wù)所的收入，客戶的資產(chǎn)規(guī)模等等）統(tǒng)計的市場占有率。習(xí)慣上取前4 家的市場份額，如果前4 家的集中度不足以說明問題，再取前8 家的集中度。學(xué)術(shù)界對美國審計市場研究結(jié)果如表41所示。1988 年“八大”合并前，紐約證交所96 %的上市公司是“八大”的客戶；1999 年“八大”合并后，98 %的上市公司是“六大”的客戶( Carel M. Wolk，Stuart E. Michelson，CharlesW. Wootton，2001) 。而根據(jù)2003年美國審計總署提交的報告，對美國上市公司審計市場的集中度研究結(jié)果如圖4444446所示：從以上學(xué)者的研究和審計總署對注冊會計師行業(yè)的報告我們不難發(fā)現(xiàn)，美國注冊會計師行業(yè)的 上市公司審計服務(wù)是高度壟斷的，基本上審計銷售額的全部均為歷史上的超級會計師事務(wù)所“八大”“六大”“四大”所包攬，而上市公司的審計客戶也基本上為這些超級會計公司所承攬。圖4－1 1988年美國上市公司審計市場構(gòu)成比例（按整個審計銷售額％）數(shù)據(jù)來源：GAO，Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition，下同；GAO官方網(wǎng)站：圖4－2 1998年美國上市公司審計市場構(gòu)成比例（按整個審計銷售額％）圖4－3 2002年美國上市公司審計市場構(gòu)成比例（按整個審計銷售額％）圖4－4 1988年美國上市公司審計市場構(gòu)成比例（按審計客戶％）圖4－5 1998年美國上市公司審計市場構(gòu)成比例（按審計客戶％）圖4－6 2002年美國上市公司審計市場構(gòu)成比例（按審計客戶％），如將它們按歷年的增長率換算成1999 年的數(shù)字來計算它們占1999 年行業(yè)總收入的比例，則“五大”的收入占當(dāng)年總收入的35 % ，居于6～100 位的最大事務(wù)所的收入占總收入的15 % ，其它的所有45,000家事務(wù)所的收入占總收入的50%。 英國注冊會計師行業(yè)市場集中度分析2001 年“五大”會計事務(wù)所在英國的總收入為53 億英鎊，包括“五大”在內(nèi)的前50 名事務(wù)所收入為70億英鎊。據(jù)此我們可以得到“五大”會計事務(wù)所在英國的市場份額已占48～59 %；居第6～50位的最大會計事務(wù)所占市場份額的15～19 %左右；然后是其它所有近26,000家大中小型事務(wù)所占22～36 %的市場份額。 法國注冊會計師行業(yè)市場集中度分析表42反映了法國會計審計市場結(jié)構(gòu)的特點，小型所（1～9 名員工）、中型所（10～49 名員工）和大型所（50名員工以上）在收入上基本上三分天下，都在30％上下；在員工人數(shù)上面也基本上保持著與收入相匹配的水平，尤其是小事務(wù)所的作用不可小覷，發(fā)揮著舉足輕重的作用。表4－2 1997 年不同規(guī)模會計審計事務(wù)所數(shù)量、收入和員工人數(shù)及在全行業(yè)所占的份額數(shù)據(jù)來源：周紅《法、英、美會計審計市場結(jié)構(gòu)和集中度比較及其對中國的借鑒》，會計研究，下同事務(wù)所規(guī)模(員工人數(shù))事務(wù)所數(shù)比重%收入(百萬法郎)比重%員工人數(shù)比重%1～510,30210,30222,8856～92,4907,84217,74010～191,6529,15721,03120～497759,67621,65850及以上20115,25129,778總計15,420100　52,228100　113,092100　由表43可見，從1990—1997 年，法國會計審計行業(yè)結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，員工人數(shù)在50 名以上的大型事務(wù)所在收入和就業(yè)上有所增長，中型事務(wù)所（10～19，20～49） 的份額有所下降，小型事務(wù)所的份額沒有變化。表4－3 1990—1997 年不同規(guī)模的事務(wù)所的收入和員工人數(shù)在全行業(yè)所占的份額年度規(guī)模1～5人6～9人10～19人20～49人50人以上收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)1990