【正文】 115,25129,778總計(jì)15,42010052,228100113,092100香港的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)是比較分散，只有一個(gè)合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所比例達(dá)到80%以上，中等規(guī)模的事務(wù)所比例不高，而大型事務(wù)所也是“四大”的合伙人或者會(huì)員所，說明香港事務(wù)所比較集中，數(shù)目也較少，這跟香港所處的地理位置和面積大小相關(guān)。具體會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模如表39示：表3－9 2003年按照合伙人數(shù)目分布的香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)來源：香港會(huì)計(jì)師公會(huì)，公司規(guī)模（合伙人數(shù)目）數(shù)目所占比例(%)1879215832549566 到 10911 或以上4合計(jì)1,090 中國(guó)大陸地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模狀況根據(jù)表310所示，我們可以看出中國(guó)大陸地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模主要集中在中等規(guī)模的事務(wù)所，2~%，而只有一個(gè)表3－10 2003年以會(huì)計(jì)師人數(shù)為規(guī)模的事務(wù)所情況注：* 2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)為4,780，其中包括160家沒有統(tǒng)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)的事務(wù)所。數(shù)據(jù)來源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目比重%會(huì)計(jì)師人數(shù)比重%137372～92,36914,32310～241,68025,58825～4940312,62250～99916,523100～249385,597250或者以上2801合計(jì)4,620 *65,491注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例極小，%，我們比較英國(guó)、法國(guó)的情況，只有一個(gè)會(huì)計(jì)師或者合伙人這一比例均達(dá)到60%以上。當(dāng)然，這跟中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所批準(zhǔn)程序有關(guān)，按照財(cái)政部2005年3月1日起施行的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第二章第七條規(guī)定：設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備有2名以上的合伙人；第八條規(guī)定：設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備有5名以上的股東。所以我國(guó)只有一個(gè)會(huì)計(jì)師或者合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師比例可以忽略不計(jì)。但是2~9個(gè)人的小型事務(wù)所比例還是很低，沒有得到充分的發(fā)展。從總體機(jī)構(gòu)數(shù)目來比，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)目跟美國(guó)（45,000家）英國(guó)（26,000家）相比，數(shù)目業(yè)比較小，僅僅有4,780家。 發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)事務(wù)所規(guī)模對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的啟示美英法三國(guó)存在著大量的小型事務(wù)所。法國(guó)15,000多家事務(wù)所，65 % 以上為1～5 個(gè)員工的小型事務(wù)所，其業(yè)務(wù)收入占行業(yè)總收入的20%。英國(guó)26,000多家事務(wù)所，按審計(jì)行業(yè)單個(gè)合伙人的事務(wù)所所占比例推算，共約有15,000家以上的小型事務(wù)所。美國(guó)45,000家事務(wù)所，在事務(wù)所工作的13 萬注冊(cè)會(huì)計(jì)師有20 %以上是開單個(gè)合伙人事務(wù)所。由此推算，單個(gè)合伙人的小事務(wù)所應(yīng)有25,000～30,000個(gè)。在這些發(fā)達(dá)國(guó)家存在大量小型事務(wù)所的一個(gè)重要原因是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的社會(huì)化。發(fā)達(dá)國(guó)家同樣有眾多的小企業(yè)，這些小企業(yè)在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上存在兩種選擇，或者是雇傭?qū)Ｂ毜臅?huì)計(jì)人員做會(huì)計(jì)，或者是付費(fèi)委托事務(wù)所代其做會(huì)計(jì)。如果一個(gè)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)充分發(fā)達(dá)，可以設(shè)想對(duì)它們而言，會(huì)計(jì)工作讓事務(wù)所代做的成本將低于企業(yè)自己做會(huì)計(jì)的成本，而質(zhì)量則是前者較高。即使對(duì)許多中型企業(yè)都可能是這樣。“小事務(wù)所太少”這一點(diǎn)卻還沒有引起足夠的重視。如上所述，法國(guó)有15,000家事務(wù)所，英國(guó)有26,000多家，美國(guó)45,000家，其中60%以上是單個(gè)會(huì)計(jì)師或合伙人事務(wù)所。中國(guó)有4,780家事務(wù)所，從數(shù)量上的巨大差距說明了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的社會(huì)化程度還相當(dāng)?shù)?，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的需要。中國(guó)登記在冊(cè)的企業(yè)法人有500 多萬家，而年收入上千萬的大型企業(yè)的數(shù)量卻只有不到1% ，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展具有巨大的潛在市場(chǎng)。并且目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收入主要還只是審計(jì)收入。法國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)中會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)收入所占的比重為65 %以上，而會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所，特別是小型事務(wù)所。這一點(diǎn)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展的重要性怎樣強(qiáng)調(diào)也不過分。鼓勵(lì)事務(wù)所做大的政策容易引起一種誤解是要限制小型事務(wù)所的發(fā)展，其實(shí)扶持大型事務(wù)所和鼓勵(lì)出現(xiàn)更多的小型事務(wù)所并不是對(duì)立的，而是完全可以并重。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界在討論中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與國(guó)際比較的差距時(shí)往往強(qiáng)調(diào)咨詢業(yè)務(wù)太不發(fā)達(dá)這一點(diǎn)。其實(shí)我們與國(guó)外的最大差距更在于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有社會(huì)化這一點(diǎn)。要滿足會(huì)計(jì)做賬業(yè)務(wù)社會(huì)化的需要，事務(wù)所的數(shù)量從目前的4,780多家再增長(zhǎng)幾倍都不過分。而小型事務(wù)所的發(fā)展面臨的一個(gè)最大的問題是如何提高業(yè)務(wù)水平、服務(wù)質(zhì)量和信譽(yù)。在這方面，法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)特別值得注意。在國(guó)家的作用、金融市場(chǎng)的地位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展規(guī)模以及國(guó)際化程度等方面，中國(guó)與法國(guó)的情況更為接近。因此法國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界在國(guó)家的監(jiān)護(hù)下，通過行業(yè)的嚴(yán)明制度來提高各種規(guī)模事務(wù)所的質(zhì)量和信譽(yù)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展有非?，F(xiàn)實(shí)的借鑒意義。 本章小結(jié)本章從微觀角度入手，深入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本單元會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面進(jìn)行分析，選取業(yè)務(wù)開展和事務(wù)所規(guī)模兩大方面對(duì)中外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了比較和分析。從事務(wù)所開展業(yè)務(wù)層面中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前業(yè)務(wù)還僅僅局限在審計(jì)等經(jīng)濟(jì)鑒證業(yè)務(wù)上面，而國(guó)外事務(wù)所開展的業(yè)務(wù)相對(duì)較多，這主要是由于：我們目前國(guó)內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)細(xì)分程度較低目前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)范圍有限，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所不思進(jìn)取，滿足于小富即安的狀態(tài)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平需要提高。理論上講會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供附加值較高的咨詢業(yè)務(wù)等有著天然的優(yōu)勢(shì)，這種市場(chǎng)需求既需要市場(chǎng)自身的不斷拓寬，也需要事務(wù)所的不斷創(chuàng)新和培育這種新業(yè)務(wù)需求。從事務(wù)所的規(guī)模我們可以看出，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總體規(guī)模太小，這既是顯而易見的一個(gè)現(xiàn)象，也是被無數(shù)學(xué)者熱烈討論的話題，中國(guó)本土事務(wù)所規(guī)模總體太小的格局包含著歷史和文化的因素——畢竟中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展時(shí)間還不是很長(zhǎng)，二十幾年的時(shí)間相對(duì)一百多年的發(fā)展而言，我們還有很長(zhǎng)的路要走。中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)間還不是很長(zhǎng)，相對(duì)于老牌的資本主義國(guó)家，很多經(jīng)濟(jì)習(xí)慣、文化差異都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生影響。中國(guó)目前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)業(yè)務(wù)不發(fā)達(dá)是另外一個(gè)很重要的導(dǎo)致事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)不明顯的因素。除了事務(wù)所規(guī)模普遍不大，我們注意到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏小事務(wù)所是另外一個(gè)中國(guó)特色。這一點(diǎn)可以引起相關(guān)政策制定部門的注意，鼓勵(lì)中小事務(wù)所的發(fā)展應(yīng)該成為我們政策中比較重要的一個(gè)部分。第四章 中外注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度分析市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是指不同規(guī)模的企業(yè)所占的市場(chǎng)份額及其在行業(yè)中的相對(duì)地位，集中度則是指從大企業(yè)的重要性的角度來反映市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的市場(chǎng)，我們通過對(duì)國(guó)外的審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)和集中度進(jìn)行對(duì)比和分析，可以得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在諸多問題的原因，這些研究也可以作為我們制定行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和制定政策的重要依據(jù)。 國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度情況 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)集中度分析美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界管理分為兩個(gè)層次。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA) 具有對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界進(jìn)行管理的統(tǒng)一權(quán)限并代表美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。而50個(gè)州的各個(gè)職業(yè)組織（如：New York State Board of CPAs、New York State Society of CPAs）則負(fù)表41 美國(guó)1955～1988上市公司審計(jì)市場(chǎng)集中度數(shù)據(jù)來源：GAO，Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition，；GAO官方網(wǎng)站：會(huì)計(jì)年度CR4(%)CR8(%)研　　究　　者19555788　Dopuch and Simunic (1980)19656495　Zeff and Fossum (1967)19665894Dopuch and Simunic (1980)19716396　Rhodest et al. (1974)19736296　Schiff and Fried (1976)19776097　Dopuch and Simunic (1980)197766　 Eichenseher and Danos (1981)19835184　Tomczyk and Read (1989)19845184　Tomczyk and Read (1989)19855082　Tomczyk and Read (1989)19864982　Tomczyk and Read (1989)19875286　Tomczyk and Read (1989)19887096　Tonge and Wootton (1991)責(zé)該州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書的頒發(fā)、執(zhí)業(yè)行為的管理、組織職業(yè)考試和專業(yè)培訓(xùn)等。根據(jù)美國(guó)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)，1999 年美國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)從業(yè)人員達(dá)到了62,600人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師336,081人，行業(yè)總收入為650億美元。美國(guó)總共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所45,000家。按照AICPA 2001年年報(bào)，在事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為13萬人左右。對(duì)行業(yè)集中度的常用指標(biāo)是CRn 指數(shù)(N concentration ration) ，CRn 是指市場(chǎng)上最活躍的幾個(gè)大事務(wù)所按照某種指標(biāo)（如：事務(wù)所的收入，客戶的資產(chǎn)規(guī)模等等）統(tǒng)計(jì)的市場(chǎng)占有率。習(xí)慣上取前4 家的市場(chǎng)份額，如果前4 家的集中度不足以說明問題，再取前8 家的集中度。學(xué)術(shù)界對(duì)美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)研究結(jié)果如表41所示。1988 年“八大”合并前，紐約證交所96 %的上市公司是“八大”的客戶；1999 年“八大”合并后，98 %的上市公司是“六大”的客戶( Carel M. Wolk，Stuart E. Michelson，CharlesW. Wootton，2001) 。而根據(jù)2003年美國(guó)審計(jì)總署提交的報(bào)告，對(duì)美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)的集中度研究結(jié)果如圖4444446所示：從以上學(xué)者的研究和審計(jì)總署對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的報(bào)告我們不難發(fā)現(xiàn)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的 上市公司審計(jì)服務(wù)是高度壟斷的，基本上審計(jì)銷售額的全部均為歷史上的超級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“八大”“六大”“四大”所包攬，而上市公司的審計(jì)客戶也基本上為這些超級(jí)會(huì)計(jì)公司所承攬。圖4－1 1988年美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)構(gòu)成比例（按整個(gè)審計(jì)銷售額％）數(shù)據(jù)來源：GAO，Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition，下同；GAO官方網(wǎng)站：圖4－2 1998年美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)構(gòu)成比例（按整個(gè)審計(jì)銷售額％）圖4－3 2002年美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)構(gòu)成比例（按整個(gè)審計(jì)銷售額％）圖4－4 1988年美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)構(gòu)成比例（按審計(jì)客戶％）圖4－5 1998年美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)構(gòu)成比例（按審計(jì)客戶％）圖4－6 2002年美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)構(gòu)成比例（按審計(jì)客戶％），如將它們按歷年的增長(zhǎng)率換算成1999 年的數(shù)字來計(jì)算它們占1999 年行業(yè)總收入的比例，則“五大”的收入占當(dāng)年總收入的35 % ，居于6～100 位的最大事務(wù)所的收入占總收入的15 % ，其它的所有45,000家事務(wù)所的收入占總收入的50%。 英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)集中度分析2001 年“五大”會(huì)計(jì)事務(wù)所在英國(guó)的總收入為53 億英鎊，包括“五大”在內(nèi)的前50 名事務(wù)所收入為70億英鎊。據(jù)此我們可以得到“五大”會(huì)計(jì)事務(wù)所在英國(guó)的市場(chǎng)份額已占48～59 %；居第6～50位的最大會(huì)計(jì)事務(wù)所占市場(chǎng)份額的15～19 %左右；然后是其它所有近26,000家大中小型事務(wù)所占22～36 %的市場(chǎng)份額。 法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)集中度分析表42反映了法國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，小型所（1～9 名員工）、中型所（10～49 名員工）和大型所（50名員工以上）在收入上基本上三分天下，都在30％上下；在員工人數(shù)上面也基本上保持著與收入相匹配的水平，尤其是小事務(wù)所的作用不可小覷，發(fā)揮著舉足輕重的作用。表4－2 1997 年不同規(guī)模會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所數(shù)量、收入和員工人數(shù)及在全行業(yè)所占的份額數(shù)據(jù)來源：周紅《法、英、美會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度比較及其對(duì)中國(guó)的借鑒》，會(huì)計(jì)研究，下同事務(wù)所規(guī)模(員工人數(shù))事務(wù)所數(shù)比重%收入(百萬法郎)比重%員工人數(shù)比重%1～510,30210,30222,8856～92,4907,84217,74010～191,6529,15721,03120～497759,67621,65850及以上20115,25129,778總計(jì)15,420100　52,228100　113,092100　由表43可見，從1990—1997 年，法國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，員工人數(shù)在50 名以上的大型事務(wù)所在收入和就業(yè)上有所增長(zhǎng)，中型事務(wù)所（10～19，20～49） 的份額有所下降，小型事務(wù)所的份額沒有變化。表4－3 1990—1997 年不同規(guī)模的事務(wù)所的收入和員工人數(shù)在全行業(yè)所占的份額年度規(guī)模1～5人6～9人10～19人20～49人50人以上收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)收入(%)就業(yè)(%)1990