【正文】 指導(dǎo)和解釋。所以，這一方法在實際中很難操作，因為商譽(yù)的減值測試是與企業(yè)報告體系結(jié)合起來考慮的，越小的報告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價值，而且層次劃分的越細(xì)，對資產(chǎn)組的公允價值進(jìn)行操縱的可能性越大，同時，按照怎樣合理的方法將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，我國準(zhǔn)則卻沒有詳盡的指導(dǎo)，并且我國評估體系還不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計算。 在借鑒國際準(zhǔn)則的情況下，我國應(yīng)該結(jié)合實際，對商譽(yù)在不超過10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，同時定期對商譽(yù)是否存在減值進(jìn)行檢查，并在必要時進(jìn)行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。 對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，首先，應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認(rèn)商譽(yù)的測試范圍。其次，對于測試時間，由于我國目前會計人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進(jìn)行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時，必須進(jìn)行減值測試，(1)法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整；(2)出現(xiàn)未曾預(yù)料的強(qiáng)大的市場競爭情況；(3)關(guān)鍵人才流失；(4)減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置；(5)減值測試單元內(nèi)的一個重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值； (6)減值測試單元的附屬企業(yè)的財務(wù)報表中確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。如果減值測試單元內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，應(yīng)首先進(jìn)行非商譽(yù)資產(chǎn)的減值測試并確認(rèn)其減值損失，之后再進(jìn)行商譽(yù)減值測試。 （二）商譽(yù)處理方法變化對我國的影響 我國新準(zhǔn)則第8號，CAS 《資產(chǎn)減值》規(guī)定對商譽(yù)的處理由原來的十年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法，并且在指南上規(guī)定商譽(yù)的減值測試法采用“一步式”測試法，采用的所屬商譽(yù)的測試單元為最小現(xiàn)金流入單元，這些規(guī)定同IFRS 。對于習(xí)慣將商譽(yù)視為無形資產(chǎn)而進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的我國會計人員而言，面對全新的商譽(yù)會計處理，將在理論和實務(wù)上遇上不少問題。 （1）在計量問題上，新準(zhǔn)則規(guī)定需要對合并商譽(yù)進(jìn)行至少每年一次的減值測試，測試時需要計量商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠(yuǎn)不如西方發(fā)達(dá)，在流動性方面，不流通的國有股仍然占了多數(shù)，導(dǎo)致市場報價也并非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽(yù)減值測試法的最大難題。另外，如何準(zhǔn)確判斷商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單元，也會影響商譽(yù)減值測試的準(zhǔn)確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認(rèn)資產(chǎn)，將商譽(yù)劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元，其公允價值的不同又將影響商譽(yù)減值額的準(zhǔn)確性。 （2）我國新準(zhǔn)則對商譽(yù)的處理采用與國際會計準(zhǔn)則一致的“一步式”減值測試方法，該方法遵循謹(jǐn)慎性原則，對最小現(xiàn)金流入單元的減值額，首先沖銷未來收益不確定的商譽(yù)而不計量商譽(yù)的公允價值，并且在今后產(chǎn)生資產(chǎn)增值時也不予轉(zhuǎn)回。但商譽(yù)作為資產(chǎn)的一部分同其他可辨認(rèn)資產(chǎn)一樣也擁有給企業(yè)帶來未來收益的能力，在減值測試時不計算商譽(yù)的公允價值而測試其是否減值，等于否認(rèn)商譽(yù)同其他資產(chǎn)具有相同的特性，并且也不能得出商譽(yù)真正的減值額。 （3）由于商譽(yù)的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，對商譽(yù)采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，企業(yè)難免利用公允價值進(jìn)行盈余管理，這也給我國注冊會計師判斷企業(yè)商譽(yù)減值帶來不少工作。三．對我國商譽(yù)會計改革的幾點建議 ，且越小的報告層次越難得到公允價值。因此，我國可采用FAS ，將商譽(yù)歸屬在一個報告單元中進(jìn)行減值測試，這樣比采用現(xiàn)金產(chǎn)出單元更加直觀和易于確定公允價值。在理論上對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，就需要計量出商譽(yù)的公允價值，我國也可采用FAS “兩步式”做法確定商譽(yù)的公允價值。 ，減少非流通的股份，這樣市場報價就越接近于公允價值，對公允價值的取值也就更加簡便。 。我國目前沒有針對商譽(yù)的會計處理的專門準(zhǔn)則，對商譽(yù)的規(guī)定分散在各個相關(guān)準(zhǔn)則中，應(yīng)盡快完善有關(guān)商譽(yù)的準(zhǔn)則。 ，需要我國會計人員提高專業(yè)水平，本著負(fù)責(zé)的態(tài)度對公允價值的取值、商譽(yù)歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù)，并合理評估其對利潤影響的重要性。同時，我們應(yīng)當(dāng)注意做到以下幾點， （1）適時制定有關(guān)商譽(yù)的會計準(zhǔn)則，指導(dǎo)和規(guī)范商譽(yù)會計實務(wù)的操作 ,由于新準(zhǔn)則主要是原則導(dǎo)向，在執(zhí)行中肯定會遇到不少問題，確定預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率是這個問題的關(guān)鍵。再有，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確定，新準(zhǔn)則沒有采用國際會計準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，而是引入了“資產(chǎn)組”與“資產(chǎn)組組合”等概念。盡管其中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更，但是，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式靈活多變，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，沒有一個確定的標(biāo)準(zhǔn)，這就增加了執(zhí)行該準(zhǔn)則的難度。因此盡快制定準(zhǔn)則在我國會計實務(wù)中是非常必要的。 （2）加強(qiáng)商譽(yù)會計理論研究，分階段、有步驟地確認(rèn)商譽(yù) 對商譽(yù)產(chǎn)生影響的正、負(fù)面因素。還有企業(yè)經(jīng)營過程中，受到各種因素的影響，有些因素發(fā)生正面影響，會有利于商譽(yù)的形成，有些因素起著負(fù)面的影響，則會使企業(yè)商譽(yù)受到減損。因而商譽(yù)價值的存在具有不穩(wěn)定性，企業(yè)要想維持商譽(yù)的保值增值，必須在經(jīng)營管理、產(chǎn)品的更新、企業(yè)創(chuàng)新上不斷努力，以維持或增強(qiáng)社會公眾對企業(yè)的期望。 （3）合并商譽(yù)不攤銷，定期進(jìn)行減值測試，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 企業(yè)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，使得商譽(yù)在企業(yè)價值中的比重越來越大，致使投資者評估報表的方式從以往的凈利潤改變?yōu)楝F(xiàn)金盈余，這樣可忽略商譽(yù)攤銷對盈余所造成的歪曲。事實上對許多企業(yè)來說，商譽(yù)的價值并未隨時間而減少，并且許多企業(yè)經(jīng)常支出龐大的金額以維護(hù)或提升。商譽(yù)，在此項支出已經(jīng)無法予以資本化的情況下，加上商譽(yù)必須攤銷的規(guī)定，無疑是一種雙重懲罰。而且商譽(yù)中包含消耗性要素和非消耗性要素，若因消耗性要素的存在而將商譽(yù)攤銷，這種方式所產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性將大大減弱。因此，F(xiàn)ASB、IASB認(rèn)為商譽(yù)攤銷與FASB第二號概念公告“會計信息質(zhì)量特征”中的真實性不符，也不能夠反映并購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，所以它采取一個更為恰當(dāng)?shù)纳套u(yù)觀，認(rèn)為被合并方是合并主體的一個有機(jī)組成部分，將商譽(yù)作為一項非耗竭資本，取消攤銷代之以減值測試。 （4）完善商譽(yù)會計信息的披露 商譽(yù)會計披露的信息包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息兩個方面。一是商譽(yù)在會計報表中被單項列示為一項資產(chǎn)，以反映商譽(yù)的存在及其價值，二是在會計報表附注中對商譽(yù)的非財務(wù)信息加以補(bǔ)充說明，如商譽(yù)的并購時間，有關(guān)部門對自創(chuàng)商譽(yù)的鑒定，商譽(yù)評估的增減變動及其變動的原因，品牌效應(yīng)中獲得的市場份額，預(yù)計可領(lǐng)先的年限等。不同的行業(yè)所披露的項目不同，根據(jù)對企業(yè)發(fā)展的重要性大小進(jìn)行信息披露，使會計報表使用者真正了解企業(yè)商譽(yù)的具體價值。而對于同行業(yè)的企業(yè)披露的詳細(xì)信息，則有利于信息使用者合理判斷與比較企業(yè)未來的競爭能力。所以此時，應(yīng)盡量避免利用商譽(yù)的計量粉飾報表。雖然新會計準(zhǔn)則更加規(guī)范了商譽(yù)在確認(rèn)以及計量，但在其使用中依然還會存在一些問題，例如，購買法的企業(yè)合并中也會出現(xiàn)合并負(fù)商譽(yù)，即企業(yè)合并中購買企業(yè)的購買成本小于所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。負(fù)商譽(yù)的會計處理在各國會計界也是一個頗有爭議的問題。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理，對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的，其差額應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。 （5）努力提高我國會計人員、評估人員的素質(zhì) 會計準(zhǔn)則被濫用，首先是會計人員的職業(yè)道德出了問題，因此，應(yīng)加強(qiáng)對會計人員“誠信”教育，凡事都要以客觀事實為依據(jù)，嚴(yán)格都到“有所為，有所不為”，確保會計信息的真實可靠。其次，商譽(yù)會計的處理要求很多會計人員做出科學(xué)的選擇及判斷，因此，要做一個合格的會計人員必須樹立終身學(xué)習(xí)的思想，不斷地學(xué)習(xí)新理念、新知識、新技能，迅速培養(yǎng)和形成新形式、新環(huán)境、新情況下對新業(yè)務(wù)的職業(yè)判斷能力和會計處理能力。四 總結(jié) 隨著世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)已從有形化向無形化發(fā)展。商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)最重要的無形資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所發(fā)揮的重要作用是不可低估的。出于相關(guān)性原則、重要性原則的考慮，應(yīng)盡快制訂單獨的商譽(yù)準(zhǔn)則來規(guī)范商譽(yù)的確認(rèn)、計量、記錄、報告。商譽(yù)作為反映具有超額盈利能力的信息，對評估企業(yè)價值起極大作用。從理論上看，在財務(wù)報告中確認(rèn)企業(yè)的自刨商譽(yù)才是解決有關(guān)商譽(yù)會計問題的有效途徑。可是由于謹(jǐn)慎性原則、缺乏確認(rèn)價值基礎(chǔ)等理由的存在，在表內(nèi)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的條件還不成熟。因此建議先在表外提供有關(guān)商譽(yù)的信息。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度、資本市場足夠健全時，為了及時做出正確決策，企業(yè)利害相關(guān)人會有提供商譽(yù)信息的要求。應(yīng)該相信，隨著預(yù)測科學(xué)的進(jìn)步，準(zhǔn)確預(yù)測企業(yè)未來每年盈利及其能帶來的現(xiàn)金流量，選擇公認(rèn)較合理的貼現(xiàn)率，商譽(yù)的賬面價值將最大可能地反映其真實價值，體現(xiàn)其獲取超額收益的能力這一本質(zhì)，也就可以科學(xué)合理地計量企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，進(jìn)而完善商譽(yù)會計理論。 新會計準(zhǔn)則對我國的企業(yè)合并會計處理以及合并會計報表的質(zhì)量和精確度都提出了更高的要求，要求企業(yè)更進(jìn)一步地降低財務(wù)風(fēng)險，同時也會增加企業(yè)的財務(wù)成本。同時，新會計準(zhǔn)則對于合并商譽(yù)的會計處理有著向國際會計準(zhǔn)則靠攏的趨勢，有利于我國會計理論及實務(wù)與國際的接軌。 對商譽(yù)的認(rèn)識，目前尚未達(dá)成共識，尤其是關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)和計量等問題。 本文主要對商譽(yù)的內(nèi)涵及界定、新會計準(zhǔn)則下商譽(yù)的本質(zhì)特征、商譽(yù)的計量和財務(wù)報表中會計處理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對合并報表中商譽(yù)的減值問題進(jìn)行分析，然后在此基礎(chǔ)上深入探討在現(xiàn)行的會計規(guī)范體系下人們對企業(yè)商譽(yù)認(rèn)識的思維僵化與局限，本文雖然提出了一些自己的想法，還需要從進(jìn)一步探究商譽(yù)本質(zhì)屬性入手，借助計量手段、技術(shù)及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展得以解決。對于外購商譽(yù)的認(rèn)識上的理論與實踐的差異，可以歸結(jié)為理想與現(xiàn)實的差距。由于會計準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，減值測試的會計處理已經(jīng)成為主流。理解商譽(yù)在社會經(jīng)濟(jì)生活中的重大作用，更好地為我們的決策服務(wù)。參考文獻(xiàn) [1]孫慶華.《企業(yè)合并中商譽(yù)會計問題的幾點思考》.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2009，（16） [2]李多順.《商譽(yù)本質(zhì)及會計實務(wù)探討》.財會研究，2009，（14） [3]李谷音.《商譽(yù)為何不再屬于無形資產(chǎn)》.商業(yè)會計,上半月,2009,(11)[4]劉軍.《從對商譽(yù)處理的變化看我國新會計準(zhǔn)則的國際趨同》.財經(jīng)界，2009，（7）[5]李曉燕.《新會計準(zhǔn)則中商譽(yù)會計的特點及局限性》.財經(jīng)與管理，2009，（9） [6]王華英、韓士專.《對企業(yè)合并商譽(yù)減值問題的探討》,經(jīng)濟(jì)論壇,2007,(14)[7]王芳.《商譽(yù)減值問題》.時代經(jīng)貿(mào),下旬,2008,(6) [8]劉曉波.《從招商銀行購并案看商譽(yù)及其核算》.財經(jīng)界,2009,(05x) [9]劉志強(qiáng).《新會計準(zhǔn)則下合并商譽(yù)初始計量問題研究》.中國管理信息化,2009,(13) 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