【正文】 　　既然，在控股聯(lián)合的情況下，企業(yè)確定的商譽應予攤銷，則需確定攤銷的方法。因為商譽不象固定資產(chǎn)和一般無形資產(chǎn)，它與未來收益的關系無章可循，因而很難按配比原則合理攤銷。不論采用何種方法，都有武斷攤銷之嫌。在這種情況下，最折中的辦法，也許只有直線攤銷法了。即使這樣，如何合理確定攤銷期又是一個難題。較長或較短的攤銷期都會帶來一定的問題。由于商譽的價值在相對短的時期就會隨內(nèi)部或外部環(huán)境產(chǎn)生較大的波動，因此，若攤銷期較長，容易造成會計信息失真。而較短的攤銷期也會造成不良的影響。例如，當一家公司買入另一家高效益的公司作為子公司后，母公司在短期內(nèi)要對高商譽進行攤銷，這樣會大幅度降低母公司的利潤，因而將影響企業(yè)合并的積極性。為此，美國財務會計準則委員會（FASB）只規(guī)定了內(nèi)譽攤銷的上限——不多于四十年；而我國《企業(yè)會計準則第X號——企業(yè)合并》（征求意見稿）規(guī)定商譽攤銷期在十年以內(nèi)。但不管規(guī)定多少年，都有給人以操縱利潤之嫌?！　∪?、負商譽　　近年來，在購并過程中出現(xiàn)的負商譽現(xiàn)象，已日益為我國會計界所關注，大家在負商譽是否客觀存在，其質(zhì)本質(zhì)屬性以及會計處理等問題上存有許多爭議，如果能通過爭論，揭示其真諦，無疑對于推動我國負商譽理論的研究大有裨益?！　。ㄒ唬ω撋套u的存在問題的思考　　所謂負商譽，一般是指企業(yè)購并時，購并企業(yè)支付的價款低于被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。在會計學界有不少學者否認負商譽的存在，其理由主要是，如果企業(yè)整體凈資產(chǎn)的公允價值高于其售價，被購企業(yè)就會個別的出售其資產(chǎn)，而不愿意將其整體出售，這樣負商譽就不可能出現(xiàn)。但筆者認為負商譽是客觀存在。理由是：　　首先，從企業(yè)購并的性質(zhì)看，收購企業(yè)是一項實際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易，就象買賣商品一樣，是一種有償交換。按照價值規(guī)律，商品的價格與價值是可以背離的，商品價格與價值一致是偶然情況，不一致則是經(jīng)?，F(xiàn)象。所以，收購企業(yè)的價格有可能高于企業(yè)價值（凈資產(chǎn)公允價格），也有可能低于企業(yè)的價值。一個企業(yè)之所以愿意出高價收購另一個企業(yè)，“不過是為了換取一種無形資源——預期示來的超額盈利能力?！边@種超額盈利能力便是商譽。同樣，一個企業(yè)以低價收購另一個企業(yè)是因為并購后購買企業(yè)必須承擔被購企業(yè)的隱性成本（或隱性負債），導致未來經(jīng)濟資源的付出，負商譽是對這一付出的補償。所以，負商譽與商譽者是存在于企業(yè)購并中的兩種經(jīng)濟現(xiàn)象?！　∑浯?，一個經(jīng)營不善、年年虧損、行將倒閉的企業(yè)，實際上已表明了負商譽的存在，對于這樣的困難企業(yè)，若繼續(xù)經(jīng)營下去就會使虧損額更大。有人主張通過破產(chǎn)來挽救困難企業(yè)，但企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序，資產(chǎn)將按清算價格變現(xiàn)，其價值會大大降低。所以，企業(yè)寧愿以低于其公允價值的價格出售，以求得比繼續(xù)經(jīng)營和破產(chǎn)更有利的結(jié)果?！　∽詈?，從我國現(xiàn)階段企業(yè)購并的實踐看，其購并的主要目的是為眾多困難企業(yè)尋找出路，鼓勵和支持業(yè)績好的企業(yè)兼并困難的因有企業(yè)，所以往往在購并中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價值的價格轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢的收購企業(yè)。由于這種“優(yōu)并劣”的并購行為已成為我國目前企業(yè)購并的主要方式，所以，負商譽的出現(xiàn)在某一社會經(jīng)濟發(fā)展的特殊階段是帶有普遍性的。這種情況也曾出現(xiàn)在德國的企業(yè)改造中，“一個馬克買一個企業(yè)”并天方夜譚。　　除此之外，在企業(yè)并購中還會因為其他原因出現(xiàn)負商譽，如在通賬時期，商估資產(chǎn)的價值，或收購企業(yè)以商超的談判技巧廉價收買等。由此可見，負商譽從理論上分析是成立的，在實際工作中，也是存在的。　?。ǘ?負商譽性質(zhì)的思考　　會計學界普遍把負商譽定義為，并購時所取得的凈資產(chǎn)的公允價值超過購并成本（收購價格）的差額。這一定義所涉及的僅僅是負商譽的計量方面，而未明確負商譽的本質(zhì)屬性。關于負商譽的性質(zhì)大家看法不一，主要存在二種觀點：　　負商譽是收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。其理由是收購企業(yè)之所以能夠以低于被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的價格收購，其主要原因是，收購企業(yè)具有知名的產(chǎn)品品牌、銷售渠道、市場高占有率、先進的管理體制等商譽?！笆召徣烁竦牟町悓嵸|(zhì)上是收購公司將商譽讓渡給被購公司的代價。”對于被購企業(yè)來說之所以愿意以低于本企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價出售，是為了獲得收購企業(yè)的商譽資產(chǎn)的投資。所以，“在收購中，表現(xiàn)出來的負商譽只是收購公司自創(chuàng)商譽的轉(zhuǎn)化形式。”收購企業(yè)商譽的價值之所以用商負商譽的形式表現(xiàn)出來，是因為收購企業(yè)的商譽未入帳。　　負商譽是一種負債，是購買企業(yè)替被購企業(yè)承擔的未來的資產(chǎn)貶值或收益減少的責任。持這一觀點的學者認為負商譽的存在是因為被購企業(yè)存在一些帳面上未能反映的不利因素（隱性成本或隱性負債），這些不利因素將影響企業(yè)未來的經(jīng)營活動，導致企業(yè)未來資產(chǎn)貶值和經(jīng)濟利益減少。　　第一種觀點把負商譽理解為收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，有一定的道理，但在以下問題上值得商榷：（1）形成負商譽的原因是多方面的，并非都是為了獲得收購企業(yè)的商譽資產(chǎn)的投資。如果負商譽的形成是因為在評估時高估了資產(chǎn)的價值或是因為被購企業(yè)急需資金，將其估價壓低，以盡快脫手變現(xiàn)，這就很難將其與收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽相聯(lián)系。所以，筆者認為，負商譽的形成與收購企業(yè)的商譽有聯(lián)系，但沒有必然的聯(lián)系。（2）將購并中形成的負商譽價值作為收購企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值入帳會造成這樣一個事實，即一個企業(yè)自創(chuàng)商譽價值的大小并不是由權(quán)威中介機構(gòu)的評估，通過專家采用科學的方法確定，而是取決于該企業(yè)低價收購其他企業(yè)的次數(shù)和形成的負商譽價值的大小。由此推斷，一個企業(yè)低價收購其他企業(yè)的次數(shù)越多，“差額”越大，其自創(chuàng)商譽的價值就越大。反之，其自創(chuàng)商譽的價值就越小。筆者認為如此確認企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值與會計的客觀性原則不符。相比之下，第二種觀點則較好地體現(xiàn)了商譽的本質(zhì)屬性。其理由是：（1）該觀點涵蓋了負商譽形成的各種主要原因。在收購中，負商譽的形成不管是因為被并企業(yè)經(jīng)營不善，還是因為存在未入帳的不利因素，還是因為在收購中高估了資產(chǎn)的價值，其結(jié)果都會導致收購企業(yè)未來資產(chǎn)貶值和經(jīng)濟利益的減少，都會使收購企業(yè)為被購企業(yè)承擔相應的經(jīng)濟責任，負商譽的價值正是對購買企業(yè)未來損失的一種事前補償。（2）負商譽符合負債的定義和特征。對于負債的定義，湯云為、錢適勝在《會計理論》中是這樣表述的：“負債是企業(yè)過去的經(jīng)濟業(yè)務或事項所引起的，它可能產(chǎn)生于商品或勞務的購置，也可能產(chǎn)生于企業(yè)應對之負責的但已經(jīng)存在或預期可能發(fā)生的損失?！睆那懊娴恼撌鲋幸阎?，負商譽就是由過去的事項（收購企業(yè)的交易）引起的收購企業(yè)應對之負責的預期可能發(fā)生損失。從負債的基本特征看，會計界一般認為負債的基本特征是：現(xiàn)時存在的義務或責任；必須在將來用經(jīng)濟資源來履行；能夠用貨幣計量；一般都有確切的受款人和償付日期。負商譽除了沒有確切的受款人和償付日期外，均符合負債的基本特征。況且，確切的受款人和償付日期并不是確認負債的必要條件，《論財務會計概念》第六輯提出：“在（負債）清償以前，負有義務的個體不一定知道對方是誰?！薄　。ㄈ?對負商譽會計處理問題的思考　　對已確認的負商譽如何處理，目前存在三種基本方法：（1）全部列作一項負債，在規(guī)定的期限內(nèi)等額攤銷；（2）在合并日的財務報表中記錄為權(quán)益的增加，即貸記“資本公積”或“留存收益”；（3）將資產(chǎn)價值超過成本的部分先等比例沖銷企業(yè)購入的各項非貨幣性資產(chǎn)的價值后，再將其余額列作遞延收益，在規(guī)定的有效期限內(nèi)平均攤銷。以美國為主的諸多國家和國際會計準則提倡采用第三種方法，其理由是長期非貨幣資產(chǎn)少有現(xiàn)存的市價，出現(xiàn)負商譽可能是因為對這些資產(chǎn)價值的高估引起的。也有一些國家推崇第二種方法，理由是購買企業(yè)是一項資本交易，故其差額的處理應繞過收益表項目而直接作為權(quán)益的調(diào)整。我國《具體會計準則》（征求意見稿）選用了第一種方法，并規(guī)定在5年內(nèi)等額攤銷。這種做法考慮的是與商譽的處理方法相對應。但在確定負商譽的會計處理方法時，不應只考慮與商譽的處理方法相對應，也不能硬性地規(guī)定某一種方法是必然的選擇，而應從負商譽的性質(zhì)出發(fā)，考慮導致這一“差額”的客觀原因以及合并后可能產(chǎn)生的后果，作不同的處理。如果負商譽的形成是由于被購企業(yè)存在大量的帳外不利因素或隱性負債（如被購企業(yè)大量的退休人員以及數(shù)額龐大的退休費等）則應將其“差額”全部作為負債計入如“應付勞動保險費”、“應付待業(yè)保險費”或“應付下崗職工安置費”等負債項目，以便在將來發(fā)生相關費用時抵消費用。這種做法尤其適合我國當前的情況；如果負商譽的產(chǎn)生確系高估被購企業(yè)資產(chǎn)價值所致，則應先將其“差額”等比例沖銷非貨幣性資產(chǎn)的價值直至與購買成本取齊后，再將余額列為企業(yè)的某項負債，以便沖銷收購企業(yè)未來發(fā)生的損失。這樣的處理不僅可以體現(xiàn)負商譽的性質(zhì)（一種負債），而且還考慮了產(chǎn)生負商譽的原因?！　】傊?，由于負商譽的不確定因素較多，產(chǎn)生的原因各異，在其處理方法的確定上，很難說哪一種方法最正確，最完善，只能說哪一種方法能為多數(shù)人所接受，然而，能為多數(shù)人接受的方法的產(chǎn)生，還需要會計學界的理論工作者和實務工作者的工同努力?！　⒖假Y料：　　 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