【導(dǎo)讀】本章在近三年考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，其中，有一道計算分析題，分值12分。本章適宜與合并財務(wù)報表。結(jié)合出綜合題，是重要的一章。其中，第一、二節(jié)是本章的重點。企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；也就是說共同控制的企業(yè)必須至少有兩個并列的大股東。分散到其他小股東，C公司的經(jīng)營政策以及財務(wù)的決策權(quán)仍需要A公司和B公司共同決定，則C公司仍為A公司和B公。規(guī)定進行初始計量；計準則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進行初始計量。假定合并日B公司負債的賬面價值為6000萬元，所有者權(quán)益的賬面價值為4000萬元。其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認對S公司的長期股權(quán)投

　　

【正文】 是減資導(dǎo)致權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，如圖中箭頭 ④ 所示。 （一）成本法轉(zhuǎn)為 權(quán)益法 長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資賬面價值進行調(diào)整。 ：總的思路是 “ 追溯 ” 調(diào)整。即對原持有的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整。 （ 1）原持有的長期股權(quán)投資的處理 ● 初始投資成本的調(diào)整（原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額）： ① 屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； ② 屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。 ● 兩次投資期間的調(diào)整（對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分）： ① 屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。 ② 屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值 變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入 “ 資本公積 —— 其他資本公積 ” 。 （ 2）新增長期股權(quán)投資的處理 對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。 【例題 33 計算分析題】 A公司于 208 年 1月 2日取得Ｂ公司 10%的股權(quán)，成本為 3 000 000元，取得投資時Ｂ公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值總額為 28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值， A公司對其采用成本法核算。 A公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。 209 年 1月 2日， A公司又以 6 000 000元取得 B公司 12%的股權(quán)，當日 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照 B公司章程規(guī)定， A公司能夠派人參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資 轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定 A公司在取得對 B公司 10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易， B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為 3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。 [答疑編號 1519050407] 注：兩個投資時點之間， B公司凈資產(chǎn)公允價值增加了 12 000 000元，其中實現(xiàn)凈利潤引起的變動是 3 000 000元，同時題目條件告知 “ 除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項 ” ，這說明剩余部分可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動額 9 000 000元是 B公司各項資產(chǎn)的增值引起的，且在 B公司賬上沒有反映。 （ 1） 208 年 1月 2日 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 3 000 000 貸：銀行存款 3 000 000 209 年 1月 2日， A公司應(yīng)確認對 B公司的長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 —— 成本 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 對于新取得的股權(quán)，其成本為 6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 4 800 000元（ 40 000 00012% ）之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 確認該部分長期股權(quán)投資后， A公司對 B公司投資的賬面價值為 9 000 000元。 （ 2）對原持有 10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整 對于原 10%股權(quán)的成本 3 000 000元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額 2 800 000元之間的差額 200 000元。屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 注： “ 追溯 ” 調(diào)整時，是假定原來持股 10%時采用權(quán)益法核算，因此對于 B公司實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)該按照持股比例確認投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，因為是 “ 追溯 ” 調(diào)整以前年度的處理，所以 “ 投資收益 ” 應(yīng)該換成 “ 盈余公積 ” 與 “ 利潤分配 —— 未分配利潤 ” 。 對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（ 40 000 00028 000 000）相對于原持股比例的部分 1 200 000元，其中屬于投資單位實現(xiàn)凈利潤部分 300 000元（ 3 000 00010% ），應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益，除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動 900 000元，應(yīng)當調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。 所以將上述手寫板中的調(diào)整分錄合并，即為： 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 —— 損益調(diào)整 300 000 —— 其他權(quán)益變動 900 000 貸：盈余公積 30 000 利潤分配 — — 未分配利潤 270 000 資本公積 —— 其他資本公積 —— B公司 900 000 ：即因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?。思路是如果兩次投資期間，僅僅是被投資方凈利潤的變動，沒有引起其他資本公積的變動的事項，在被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的時，只需要追溯凈利潤的變動部分，其他資本公積不需要追溯調(diào)整。 【例題 34 計算分析題】 A公司原持有Ｂ公司 60%的股權(quán)，其賬面余額為 30 000 000元，未計提減值準備。 209年 5月 3日， A公司將其持有的對 B公司長期股權(quán)投資中的 1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款 18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 80 000 000元。 A公司原取得 B公司 60%股權(quán)時， B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自 A公司取得對 B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤 25 000 000元，其中，自 A公司取得投資日至 209 年年初實現(xiàn)凈利潤 20 000 000元，假定 B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外， B公司未發(fā)生其他計入資產(chǎn)公積的交易或事項，本例中 A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。 [答疑編號 1519050408] 【參考答案】 在出售 20%的股權(quán)后， A公司對 B公司的持股比例為 40%，在被投資單位董事會中派有代表，但 不能對 B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對 B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。 （ 1）確認長期股權(quán)投資處置損益 借：銀行存款 18 000 000 貸：長期股權(quán)投資 —— B公司 10 000 000 投資收益 8 000 000 （ 2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 注意： 兩個時點之間， B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動了 35 000 000元，其中 25 000 000元是 B公 司實現(xiàn)凈利潤引起的，同時因為題目條件告知 “ 除所實現(xiàn)凈利潤外， B公司未發(fā)生其他計入資產(chǎn)公積的交易或事項 ” ，所以剩余的 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動額 10 000 000元是因為 B公司各項資產(chǎn)增值引起的（沒有在 B公司賬上反映），對于這部分金額， A公司不需要做調(diào)整（這一處理不同于增資的情況）。 所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤 10 000 000元（ 25 000 00040% ），調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當期損益， A公司應(yīng)進 行以下會計處理： 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 —— 損益調(diào)整 10 000 000 貸：盈余公積 800 000 利潤分配 —— 未分配利潤 7 200 000 投資收益 2 000 000 【拓展】如果上例中條件變?yōu)椋撼跏纪顿Y日至處置部分投資時，被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動額 35 000 000（ 80 000 00045 000 000）元中，有 25 000 000元是被投資方實現(xiàn) 凈利潤引起的，另外有 5 000 000元是 B公司（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等引起的）資本公積的增加額，那么對于這部分金額，按權(quán)益法調(diào)整時，還需要做如下分錄： 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 —— 其他權(quán)益變動 2 000 000（ 5 000 00040% ） 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2 000 000 （二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法 ：因追加投資等導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y的 —— 應(yīng)將權(quán)益法改為成本法，屬于多次交易達到企業(yè)合并 的情況之一。 應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。在此基礎(chǔ)上加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。 參見【例題 10 計算分析題】。 ：因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的 —— 應(yīng)將權(quán)益法改為成本法。 （ 1）轉(zhuǎn)換時 —— 應(yīng)以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。注意明細賬的結(jié)轉(zhuǎn)。 （ 2）以后期間， 按成本法處理。 【例題 35 計算分析題】甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。 210 年 10月，甲公司將該項投資中的 50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本 13 000 000元，損益調(diào)整為 3 000 000元，出售取得價款 9 000 000元。 [答疑編號 1519050409] 『正確答案』 甲公司確認處置部分投資相關(guān)的會計處理： 借：銀行存款 9 000 000 貸：長期股權(quán)投資 —— 乙公司 —— 成本 6 500 000 —— 損益調(diào)整 1 500 000 投資收益 1 000 000 補充一筆分錄： 借：長期股權(quán)投資 —— 乙 8 000 000 貸：長期股權(quán)投資 —— 乙 —— 成本 6 500 000 —— 損益調(diào)整 1 500 000 小結(jié)： 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的兩種情況，均需要 “ 追溯 ” 調(diào)整； 權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法時，增資情況下，需要 “ 追溯 ” 調(diào)整；減資情況下，不需要 “ 追溯 ” 調(diào)整。 五、長期股權(quán)投資的減值和處置 （一）長期股權(quán) 投資的減值 、共同控制和重大影響，在活躍市場中無報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，依據(jù)《企業(yè)會計準則第 22號 ―― 金融工具確認和計量》的規(guī)定計提減值， 計提的減值不允許轉(zhuǎn)回 。 （對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資）的減值，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準則第 8號 ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定來處理， 計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回 。 （二）長期股權(quán)投資的處置 ： 借：銀行存款 長期股權(quán)投資減值準備 貸：長期股權(quán)投資 投資收益（倒擠，或借記） 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益（投資收益）。分錄： 借：資本公積 貸：投資收益 或作相反分錄。 【例題 36 計算分析題】 A公司原持有 B公司 40%的股權(quán)， 210 年 11月 30日， A公司出售所持有 B公司股權(quán)中的 25%，出售時 A公司賬面上對 B公司長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本 36 000 000元，損益調(diào)整為 9 600 000元，其他權(quán)益變動 6 000 000元，出售取得價款 14 1