【正文】 經(jīng)簡要分析了我國已有的會計準(zhǔn)則存在的問題，其出發(fā)點只不過是引導(dǎo)出財務(wù)概念框架的建立需要有豐富的準(zhǔn)則制定經(jīng)驗?，F(xiàn)在看來，只要我們不是簡單地對待，10多年制定和實施會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗和教訓(xùn)，都會為建立中國財務(wù)會計概念框架提供重要條件。再有，中國堅持公有制經(jīng)濟為主和多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展的方針，國有企業(yè)改革逐步深入并且取得實效，民營企業(yè)得到蓬勃發(fā)展等，均會帶來一些新的會計問題，進而賦予中國財務(wù)會計概念框架的國家特征和必要條件?！　。ㄈ┲袊呀?jīng)初步具備了政府和準(zhǔn)則制定機構(gòu)支持建立會計概念框架的條件　　根據(jù)國際經(jīng)驗，財務(wù)會計概念框架的建立應(yīng)是某種權(quán)威會計組織目的非常明確的行為。以美國為例，F(xiàn)ASB之所以能夠建立這個框架，而它的前身會計原則委員會（APB）及更早的會計程序委員會（CAP）則不能，主要是因為只有FASB能將建立這個框架當(dāng)作初始的最重要的目標(biāo)，并且為此進行了不懈的努力。當(dāng)然，建立和應(yīng)用這一框架還離不開諸如證券交易委員會（SEC）等更權(quán)威的政府機構(gòu)強有力的支持。從這個角度看，中國已經(jīng)具備了隱性的必要條件。例如，我國的會計準(zhǔn)則委員會是在財政部的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，國務(wù)院直接發(fā)布《企業(yè)財務(wù)報告條例》顯示了最高行政機關(guān)對會計問題的重視，證監(jiān)會也在加強對資本市場中上市公司和券商的會計監(jiān)管，這些都促成了對財務(wù)會計概念框架的現(xiàn)實需求和支持。我們建議會計準(zhǔn)則委員會在經(jīng)過充分的研究討論后，適時地將建立中國財務(wù)會計概念框架作為現(xiàn)在和今后較長時期的重要工作目標(biāo)，并努力取得財政部和證監(jiān)會等政府機構(gòu)的公開支持，積極組織各方面力量著手進行這一框架的研究和建立?！　∪?、建立中國財務(wù)會計概念框架必須解決的四個問題　　盡管FASB的財務(wù)會計概念框架存在某些缺陷，但是，迄今為止，其他國家和國際會計組織尚未建立起比它質(zhì)量更高的概念框架。因此，如何對待FASB的概念框架，也就成為其他國家建立概念框架過程中不可回避的問題。關(guān)于這一點，喬伊和米勒在援引斯坦普關(guān)于FASB概念框架不一定適合加拿大需要的評論后指出：“除非財務(wù)會計委員會的概念框架非常適合當(dāng)?shù)氐哪繕?biāo)和環(huán)境，否則，在其他國家里，這個框架將不能為財務(wù)會計服務(wù)。在其他國家或地區(qū)如果直接使用財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念框架，其結(jié)果很可能是失敗和受挫?！蔽覀冋J為，這一觀點因強調(diào)概念框架對會計環(huán)境和目標(biāo)的依存關(guān)系而顯得非常重要，其實質(zhì)乃是會計國際化背景下的國家特征。換言之，由于FASB概念框架本身具有不可否認的科學(xué)性，這種科學(xué)性體現(xiàn)了財務(wù)會計系統(tǒng)的內(nèi)在聯(lián)系，其建立方法也符合概念框架的特點，其影響早已跨越了國界，因此，建立中國財務(wù)會計概念框架不需要、也不可能回避FASB概念框架的影響。問題的另一面是，F(xiàn)ASB的概念框架由于本質(zhì)上是以美國會計環(huán)境為背景而建立的，對于其他國家和地區(qū)的不同環(huán)境來說，它在會計目標(biāo)過多地傾向于投資者以及過多地依據(jù)規(guī)范研究方法和權(quán)威規(guī)定等方面的確存在缺陷。倘若進一步考慮最近20年財務(wù)會計發(fā)生的變化和美國近年來的重大財務(wù)造假案，作為20世紀70～90年代初的歷史產(chǎn)物，F(xiàn)ASB的概念框架已不可避免地減弱了它的現(xiàn)實意義。這兩方面的分析旨在為中國財務(wù)會計概念框架的建立提供某種意義上的指導(dǎo)方針，也就是說，中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)吸取FASB概念框架中科學(xué)而適用的成分，包括內(nèi)容和方法，但決不是簡單的模仿，必須從中國的環(huán)境和會計的內(nèi)在規(guī)律出發(fā)，使中國的財務(wù)會計概念框架既符合國際化趨勢，又體現(xiàn)出國家特征?！　。ㄒ唬┲袊呢攧?wù)會計概念框架應(yīng)以對中國會計環(huán)境的分析和把握為真正起點　　多年來，一些學(xué)者的研究和例證都支持會計的創(chuàng)新和發(fā)展是由非會計因素引起的結(jié)論，有人甚至將會計的外部聯(lián)系視為建立有效概念框架的關(guān)鍵，如科斯塔、布儒瓦、勞森、弗蘭克、喬伊等人的研究，以及通貨膨脹導(dǎo)致后進先出法、發(fā)達的資本市場導(dǎo)致會計的充分揭示等例證。其實，中國會計改革的許多問題直接或間接地與環(huán)境因素相關(guān)聯(lián)，其成功的經(jīng)驗是正確把握環(huán)境的結(jié)果，其教訓(xùn)如與國際會計慣例接軌、基本會計準(zhǔn)則起不到基本作用和公允價值的短暫命運等，則說明對中國會計環(huán)境尚未真正把握。有鑒于此，在建立中國財務(wù)框架時，不僅在開始階段應(yīng)當(dāng)以環(huán)境研究為起點，而且要將這種研究貫穿于其后的整個過程之中。否則，適合中國特定環(huán)境需要并體現(xiàn)中國特色的財務(wù)會計概念框架是很難建立起來的。關(guān)于中國的會計環(huán)境，可以將其概括為社會主義政治體制、社會主義市場經(jīng)濟體制、以成文法為主的法律體制和中華民族文化傳統(tǒng)這樣四個基本的或主要的方面。對于這四個內(nèi)涵長期穩(wěn)定但外延可變的會計外部因素，不論人們?nèi)绾卫斫夂蛯Υ?，它們都會在很大程度上和在很長時期內(nèi)決定中國會計的基本走向。盡管在一定條件下，權(quán)力及意志、理論與實踐可能導(dǎo)致中國會計與它們發(fā)生某種背離，但是，它們必然會將中國會計拉回自己的軌道。事實已經(jīng)并且將會繼續(xù)證明環(huán)境對會計的決定作用，而會計對環(huán)境的影響畢竟是相當(dāng)有限的。在建立中國財務(wù)會計概念框架的整個過程中，自覺地尊重環(huán)境、細致地分析環(huán)境、準(zhǔn)確地把握環(huán)境和努力地體現(xiàn)環(huán)境的影響，將會使建立結(jié)果具有不可或缺的國家特色，使我們少走彎路，大大降低制定成本、修訂成本和執(zhí)行成本?！　。ǘ┲袊呢攧?wù)會計框架必須始終將國家利益放在第一位　　在中國的會計改革過程中，一個必須解決但又始終沒有解決好的問題是會計國家化與國際化的關(guān)系問題。這一重大的基本關(guān)系依然會使中國的財務(wù)會計概念框架面臨著兩難的選擇。我們認為，對這一問題務(wù)實而正確的把握應(yīng)是，如果概念框架確實是制定會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，它會決定會計準(zhǔn)則的基本走向甚至具體內(nèi)容，那么，在遇到國際化與國家化的矛盾時，就必須根據(jù)可能導(dǎo)致的國家經(jīng)濟和政治后果是否實質(zhì)上有利而決定先后順序。在建立中國財務(wù)會計概念框架的過程中，自始至終應(yīng)將國家利益放在首位，而不應(yīng)對有損于國家利益的國際化形式和內(nèi)容做出選擇。其實，這并不是中國特色，而是幾乎所有國家在處理國際化與國家化關(guān)系時必須遵循的國際協(xié)調(diào)原則。近年來，部分學(xué)者的實證研究結(jié)果也使我們頗受啟發(fā)。例如，李東平等人的研究表明，1999年B股公司的凈利潤差異較1998年有大幅度增加，并且同時發(fā)行B股和A股的公司與只發(fā)行B股的公司以及滬深兩市的B股公司差異懸殊。蔣義宏、嚴海芳2001年的研究結(jié)果支持了李東平的這一結(jié)論，證實了凈利潤雙重披露在1999年有所擴大的事實，并將這種差異的擴大歸結(jié)于非會計制度因素的影響。很顯然，他們的實證研究證明了實務(wù)差異與制度變革產(chǎn)生了相反的預(yù)期。當(dāng)然，此類實證研究如果能夠揭示簡單移植發(fā)達國家準(zhǔn)則或IAS及IFRS對中國的經(jīng)濟和政治影響是否有利就更好了。不過，只要考慮到中國的市場經(jīng)濟仍然處于初級階段，資本市場仍然不夠發(fā)達和完善，會計信息的需求方和供給方的素質(zhì)仍然較低等因素將會長期存在的事實，以及未來IFRS很難顧及到發(fā)展中國家的趨勢，我們即便不依靠實證結(jié)果，也能得出中國的財務(wù)會計概念框架必須將國家利益放在第一位的結(jié)論?！　。ㄈ┲袊呢攧?wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)充分兼顧制定上市與非上市公司會計規(guī)范的需要　　在中國的企業(yè)總數(shù)中，上市公司雖然不斷增加，但非上市公司依然大大多于上市公司，并且這種狀況在相當(dāng)長的時期內(nèi)是不會有明顯改變的。這一國情必將產(chǎn)生同時對上市和非上市企業(yè)會計行為進行規(guī)范的需要，由此帶給會計準(zhǔn)則和會計制度的共同問題是：它們的適用范圍究竟有多大？美國的做法是區(qū)別對待和專門化，我國的做法也是區(qū)別對待，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用于中國境內(nèi)所有企業(yè)，其后陸續(xù)發(fā)布的具體準(zhǔn)則區(qū)分了適用范圍，《企業(yè)會計制度（2001）》的適用范圍事實上也是有所區(qū)分的，只是在專門化方面尚未有更充分的體現(xiàn)。但是，會計概念框架本身的性質(zhì)和作用不應(yīng)也不可能是由會計準(zhǔn)則決定的，而是由制定準(zhǔn)則或制度的具有普遍意義的指導(dǎo)性理論所決定的。如果可以有分別適用于上市公司和非上市公司的會計準(zhǔn)則和會計制度的話，那么，這決不意味著可以有分別適用于上市公司和非上市公司的會計概念框架。否則，很可能出現(xiàn)雖有差別但實質(zhì)相同的兩個概念框架。這種情況與中國會計準(zhǔn)則與會計制度并行的獨特做法十分相似。美國的做法是只有一個財務(wù)會計概念框架，而這個概念框架指導(dǎo)著適用于上市公司會計準(zhǔn)則的建立，并產(chǎn)生質(zhì)量較高的會計準(zhǔn)則。我們可以借鑒只有一個概念框架的經(jīng)驗，但也需要將它的適用范圍和指導(dǎo)作用擴大到非上市公司。只有如此，才能使財務(wù)會計概念框架符合它的既定性質(zhì)和作用，進而兼顧制定上市和非上市企業(yè)會計規(guī)范的需要?！　。ㄋ模┲袊呢攧?wù)會計概念框架應(yīng)采取公認的而非規(guī)定的形式　　將會計概念框架視為制定會計規(guī)范的普遍性指導(dǎo)理論而不是準(zhǔn)則或制度本身，這一點對發(fā)揮它的作用意義重大。我們理解，概念框架其實是與會計規(guī)范制定緊密相關(guān)的會計理論精華的有機組合。從FASB的財務(wù)會計概念框架來看，其中包含著利特爾頓在《會計理論框架》中所提出的會計基本理論框架不同層次概念間的關(guān)系。利特爾頓和佩頓合著的《公司會計準(zhǔn)則緒論》中所闡述的經(jīng)典理論，更是為后來的概念框架和會計準(zhǔn)則奠定了早期的基礎(chǔ)。20世紀70年代，以FASB、特魯布拉德委員會和安東尼、井鳩雄士等為代表的關(guān)于會計目標(biāo)以及其他相關(guān)的理論研究，為概念框架的建立提供了直接的理論依據(jù)。鑒于理論具有建議、公認或爭議等特征，不將概念框架作為準(zhǔn)則就很好理解了。因此，中國的財務(wù)會計概念框架宜采取公認的而非規(guī)定的形式。盡管我們認為1993年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》含有某些概念框架的內(nèi)容，如關(guān)于會計假設(shè)、會計原則、會計目標(biāo)等的隱性表述，但除了內(nèi)容上的缺陷外，它所采取的規(guī)定性形式也使它不是概念框架。近年來，一些學(xué)者主張將基本準(zhǔn)則修訂成概念框架，但我們更主張適時廢棄基本準(zhǔn)則，因為修修補補是很難構(gòu)筑高質(zhì)量的概念框架的。若想建立高質(zhì)量的概念框架，就必須進行艱苦的相關(guān)理論研究。在這方面，中國的會計學(xué)術(shù)界做了許多工作，已出現(xiàn)繁榮昌盛的局面。然而，繁華背后的問題是，從事基本理論研究的人日益稀少，我們拿不出真正屬于原創(chuàng)性的成果。這些問題如果不能得到很好的解決，高質(zhì)量的概念框架很可能只是一種理想?！　∷摹⑥q證唯物主義的概念論：建立中國財務(wù)會計概念框架的正確方法論　　與建立中國財務(wù)會計概念框架緊密相關(guān)的另一個重要問題是正確的方法論。高質(zhì)量的概念框架不僅取決于它的建立理念，還取決于是否選擇并應(yīng)用了正確的方法論。我們對這一問題的基本觀點是，正確的方法論必須適合研究對象本身的特點，既然要建立的對象是財務(wù)會計概念框架，它是以概念形式所體現(xiàn)的會計基本理論，那么，概念論就應(yīng)當(dāng)成為建立概念框架的正確方法論。當(dāng)然，這是從另一種角度談?wù)摃嬔芯糠椒ǎ⒉慌懦庖?guī)范和實證研究。　?。ㄒ唬嫺拍钍菚嬂碚撟钪匾谋憩F(xiàn)形式，只有在牢固的概念框架支持下，會計學(xué)才能走向成熟　　在會計學(xué)的發(fā)展歷史中，它曾經(jīng)在很長時期內(nèi)不被人們視為科學(xué)。究其原因，除去某些偏見和歧視之外，主要是因為會計學(xué)缺乏一個科學(xué)而牢固的概念體系的支撐。例如，著名的會計史學(xué)家哈特菲爾德曾經(jīng)描述過20世紀20年代的情景：“可悲的會計學(xué)只是一門假科學(xué)……，它的研究成果既不能在沙龍發(fā)表，也不能在國立院校發(fā)表；無論是現(xiàn)實主義者、理想主義者或是現(xiàn)象論者，都以為會計無法討論，人道主義者將我們視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一直在追求無數(shù)的難以捉摸的事務(wù)之魂?？茖W(xué)工作者輕視我們，認為我們只有記錄的能力，而無執(zhí)行行為的能力……。對會計學(xué)的輕視不限于大學(xué)領(lǐng)域，人人如此?！盵7]值得慶幸是，經(jīng)過幾代學(xué)者的不懈努力，以FASB的財務(wù)會計概念框架為標(biāo)志，會計學(xué)終于有了自己的概念體系并改變了人們對它的一些看法和偏見。與以往相比，實證研究方法及其成果又為其增加了科學(xué)的成分。概念作為反映可觀事物本質(zhì)屬性的思維形式，它的形成可以說明人的認識已從感性上升到理性。任何科學(xué)的理論認識都必須借助于概念才能進行，而所有學(xué)科的理論首先是通過一系列概念的形成來加以總結(jié)概括的。對會計學(xué)這樣一門重推理、重經(jīng)驗的學(xué)科而言，在這一點上當(dāng)然也不會例外。因此，有足夠的理由將會計概念看成是會計理論最重要的表現(xiàn)形式，離開會計概念也就不會有什么會計理論，它的水平體現(xiàn)和制約著會計學(xué)科的水平。不過，會計概念雖已取得進展，但它的實際水準(zhǔn)距離真正科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)還相去甚遠。譬如，對于建立概念框架而言，會計本質(zhì)這一概念就無法回避，因為持有會計管理觀點或信息系統(tǒng)觀點就可能導(dǎo)致出現(xiàn)差異很大的兩類概念框架；對會計目標(biāo)這一概念的不同理解，也將導(dǎo)致對相關(guān)性和可靠性信息質(zhì)量側(cè)重點的差異。這說明盡管財務(wù)會計的許多現(xiàn)象只具有一個客觀的本質(zhì)，但人們對反映它的概念認識還很不一致，其科學(xué)化進程還是非常漫長的，人們?nèi)孕柩刂拍羁茖W(xué)化的道路繼續(xù)前進，以期為會計理論和概念框架本身提供更牢固的理論支撐?！　。ǘ〧ASB的財務(wù)會計概念框架是應(yīng)用概念論方法建立的，中國應(yīng)當(dāng)借鑒它的經(jīng)驗　　正是考慮到概念在會計理論中的核心作用，在受到各界嚴厲批評的情況下，F(xiàn)ASB在成立伊始就將主要精力集中于會計概念的研究，而不是試圖先建立明確的、通用的會計理論，然后再從中引出有用的會計準(zhǔn)則和慣例。之所以如此，很可能是從澤弗的研究成果中受到啟發(fā)。澤弗認為，會計原則的發(fā)展并非來自特定的科學(xué)理論，而是來自理論、實踐以及各種社會、經(jīng)濟和政治影響的相互作用。FASB的工作經(jīng)驗很多，但對建立概念框架來說，最重要的是將這一目標(biāo)放在最優(yōu)先的地位和選擇發(fā)展概念而不是確立嚴謹?shù)睦碚摗Ｎ覀冋J為，F(xiàn)ASB以概念化的方法建立概念框架的經(jīng)驗對中國仍然具有現(xiàn)實意義。　　首先，看似科學(xué)而嚴密的研究，對會計理論不一定會產(chǎn)生什么重大作用。正如詹森所說：“在幻想王國里，學(xué)術(shù)研究傾向高度嚴密。例如，經(jīng)濟理論家就是把他們的嚴密論據(jù)建立在完全自由競爭的市場、無代價和無時間間隔的通訊聯(lián)系以及平衡假設(shè)之上，而這些假設(shè)只能存在于幻想王國之中。行為實驗也只能按照遠離現(xiàn)實世界的復(fù)雜性和周圍環(huán)境的經(jīng)過精心控制的條件進行。然而相應(yīng)地，這樣試驗的結(jié)果在現(xiàn)實世界中就不一定真實和有效了?！盵8]如果說在經(jīng)濟學(xué)中需要建立假設(shè)和復(fù)雜數(shù)學(xué)模型的話，那么，在會計這種規(guī)定性極強又有很高選擇藝術(shù)的學(xué)科中也那樣做是值得商榷的。同樣，實證研究以會計信息質(zhì)量是可信的作為假定前提，其假設(shè)和模型無論怎樣無懈可擊，也很難消除人們對其結(jié)果的懷疑。　　其次，會計概念同時具有理論和實務(wù)的特征，符合會計這門應(yīng)用科學(xué)的實際需要。由于會計信息具有經(jīng)濟和政治后果，各國的會計實務(wù)無一不受到既定產(chǎn)權(quán)制度和由其所決定的分配制度的限制，會計的發(fā)展空間實際上并不大，它很難在短期內(nèi)出現(xiàn)實質(zhì)性的創(chuàng)新，也很難期望出現(xiàn)普遍公認、深受意識形態(tài)影響的理論。這就決定了從取得對概念的一致性意見入手，進而規(guī)范會計實務(wù)是明智的選擇。一般來說，對概念形成比較一致的意見，其難度應(yīng)小于對權(quán)威的理論形成一致性的意見?！　≡俅?，從我國的實際情況看，一些會計概