【正文】 5元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債 3125元， 賬務(wù)處理如下： 借：遞延所得稅負(fù)債 3125 貸：所得稅費用 3125 119 ? （ 5） 20 5年資產(chǎn)負(fù)債表日： 賬面價值＝ 525 000－ 437 500（ 5 87500）＝ 87 500（元） 計稅基礎(chǔ)＝ 525 000－ 500 000＝ 25 000（元） 因其賬面價值 87 500大于計稅基礎(chǔ) 25 000，兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時性差異 62500，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債 15625（ 62500 25%）元，但遞延所得稅負(fù)債的其初余額為 25000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債 9375元， 賬務(wù)處理如下： 借：遞延所得稅負(fù)債 9375 貸：所得稅費用 9375 （ 6） 20 6年資產(chǎn)負(fù)債表日： 該項固定資產(chǎn)的賬面價值及計稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的與該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，賬務(wù)處理如下： 借：遞延所得稅負(fù)債 20 625 貸：所得稅費用 20 625 120 ? （ 1）商譽的初始確認(rèn)。 ? 依據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)為商譽；依據(jù)稅法在作為免稅合并的情況下，計稅時不認(rèn)可商譽的價值，即商譽的計稅基礎(chǔ)為 0，商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。 121 【 例 18】 A企業(yè)以增發(fā)市場價值為 15 000萬元的自身普通股為對價購入 B企業(yè) 100%的凈資產(chǎn)，對 B企業(yè)進行吸收合并（直接接收對方資產(chǎn)和負(fù)債），合并前 A企業(yè)與 B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（非同一控制下企業(yè)合并）。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日 B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表 20－ 2所示： 122 表 2 單位：萬元 公允價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 固定資產(chǎn) 6 750大于計稅基礎(chǔ) 3 875 2 875（應(yīng)納稅暫時性差異） 應(yīng)收賬款 5 250 5 250 無暫時性差異 存貨 4 350大于計稅基礎(chǔ) 3 100 1 250（應(yīng)納稅暫時性差異） 其他應(yīng)付款 （ 750）負(fù)債大于計稅基礎(chǔ) 0 （ 750）（可抵扣暫時性差異） 應(yīng)付賬款 （ 3 000） （ 3000） 0（無暫時性差異） 不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值（資產(chǎn)－負(fù)債） 12 600（ 6750＋ 5250＋4350－ 750－ 3000） 9 225 3 375 123 ? 分析： B企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽的金額計算如下： 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 =12 600 遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異 稅率） =（ 750 25%） = 遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時性差異 稅率） =（ 4 125 25%） = 考慮遞延所得稅后 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值 =（ 12600＋ － ） = 商譽 （倒擠） 企業(yè)合并成本 15 000（已知條件） 借：固定資產(chǎn) 6 750 應(yīng)收賬款 5 250 庫存商品 4 350 遞延所得稅資產(chǎn) 商譽 3 貸：其他應(yīng)付款 750 應(yīng)付賬款 3 000 遞延所得稅負(fù)債 1 股本 5 000 資本公積 10 000 124 ? 因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。 125 ? 該項合并中所確認(rèn)的商譽金額 其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（承認(rèn)這個差異，但是不計入遞延所得稅負(fù)債的賬）只確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的 126 ? 分析：如果確認(rèn)由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（ 3243。 75 25%）萬元，則會進一步增加商譽的價值（ 3243。 75 25%）萬元，因此不確認(rèn)商譽初始確認(rèn)時的暫時性差異的所得稅影響。 127 ? （ 2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 ? 該類交易或事項在我國企業(yè)實務(wù)中極少見。 ? 128 ? （ 3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外： ? 一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間； ? 二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 ? 同時滿足上述條件時 ， 投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回 ， 如果不希望其轉(zhuǎn)回 ， 則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回 ， 從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 。 129 ? 甲公司持有乙公司 30％的股權(quán)，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項投資采用權(quán)益法核算。購入投資時，甲公司支付了 1 000萬元，取得投資當(dāng)年年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤 300萬元，假定不考慮相關(guān)的調(diào)整因素，甲公司按其持股比例計算應(yīng)享有 90萬元。甲公司適用的所得稅稅率為 25％，乙公司適用的所得稅稅率為 15％。乙公司在會計期末未制定任何利潤分配方案，除該事項外，不存在其他會計與稅收的差異。 130 ? 按照權(quán)益法的核算原則 ， 取得投資當(dāng)年年末 ， 甲公司長期股權(quán)投資賬面價值增加 90萬元 ， 確認(rèn)投資收益 90萬元 。 稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)在持有期間不變 ， 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 90萬元 。 甲公司應(yīng)按適用稅率的差額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 （ 300247。 85％ 30％ 10％ ）萬元 。 ? 借：所得稅費用 105 900 貸：遞延所得稅負(fù)債 105 900 131 ? 如果甲公司取得乙公司股權(quán)的目的并非為從乙公司分得利潤 ， 而是希望從乙公司持續(xù)得到原材料供應(yīng) ， 同時與其他投資者簽訂協(xié)議 ， 在被投資單位制定利潤分配方案時作相同的意思表示 ， 控制被投資單位利潤分配的時間 ， 從各方的協(xié)議情況看 ， 不希望被投資單位在可預(yù)見的未來進行利潤分配 。 因符合不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的條件 ， 對該部分 90萬元的應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債 。 132 ? （二）計量 資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。 133 注意 ? 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，借方采用的科目取決于引起遞延所得稅負(fù)債的原始交易 ? 原始交易影響損益的，用所得稅費用 ? 原始交易計入資本公積的，所得稅影響計入資本公積 ? 原始交易產(chǎn)生于合并的，計入商譽 134 ? 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量 （一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。 ? 確認(rèn)因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn) 應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 ? 遞延所得稅資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益能否實現(xiàn)，取決于企業(yè)在未來期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。 ? 依據(jù)我國所得稅準(zhǔn)則，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)以很可能取得用來抵減可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。 ? 該應(yīng)納稅所得額應(yīng)是未來期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得額兩者之和。 ? 貫徹謹(jǐn)慎性原則 135 ? 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額和本期發(fā)生額的計算公式為： 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額 適用的所得稅稅率 本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產(chǎn)期初余額－遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) =可抵扣暫時性差異 未來期間稅率 ? 實際計提的遞延所得稅資產(chǎn) =應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額 136 貸方科目 ? 作為利潤表中所得稅費用的構(gòu)成部分，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費用減少。 對產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“資本公積 —— 其他資本公積”賬戶。 企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽或計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入 137 ? 企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 ? 借：所得稅費用 ? 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 138 ? A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了 500萬元的籌建費用 ， 該費用在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益 ， 按照稅法規(guī)定 ， 企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用 ， 允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后 5年內(nèi)分期計入應(yīng)納稅所得額 。 假定該企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期 ， 除籌建費用的會計處理與稅務(wù)處理存在差異外 ， 不存在其他會計和稅收之間的差異 。 ? 假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為 25％ ， 其估計于未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以利用該可抵扣暫時性差異 ， 則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)： ? 借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000 貸：所得稅費用 1 000 000 139 ? （ 1）對與子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。 ? 借：投資收益 ? 貸：長期股權(quán)投資 140 ? 對于聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下的被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值，但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長期股權(quán)投資的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 ? 141 ? （ 2）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用。（借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費用） 142 ? 在下列三種情況下，企業(yè)