【正文】 %17%綜合類(lèi)818%36%5%合計(jì)103956%63%38%其中：ST公司13030%35%28% 表14顯示，2001～2003年分別有56家、63家和38家上市公司的審計(jì)報(bào)告為異常報(bào)告，％、％％。其中，ST類(lèi)公司分別為30家、35家和28家，％、％％，明顯高于同期的總體平均水平。說(shuō)明ST類(lèi)上市公司的計(jì)提程度較大，且計(jì)提行為和計(jì)提數(shù)額被審計(jì)師認(rèn)可的程度較低。建筑業(yè)、綜合類(lèi)、信息技術(shù)業(yè)、農(nóng)林牧漁、房地產(chǎn)業(yè)、制造業(yè)審計(jì)報(bào)告異常比例較高，這與表11～表13中這些行業(yè)減值準(zhǔn)備提取比例較高和虧損比例較大相印證，正是由于這些公司計(jì)提了大量減值準(zhǔn)備而被審計(jì)師出具了異常審計(jì)報(bào)告。但是，我們注意到，2001～2003年對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)提十分偏好的傳播與文化產(chǎn)業(yè)10家上市公司的計(jì)提行為卻都得到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，％％減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回率的2002年。這表明審計(jì)師在審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)時(shí)雖然具有一定的獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告有一定的可信度。但是審計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎還需提高，審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性有待加強(qiáng)。 表15 2001～2003年減值準(zhǔn)備提取對(duì)比分析表年度公司類(lèi)型總資產(chǎn)總利潤(rùn)合計(jì)本期凈增加數(shù)合計(jì)累計(jì)提取數(shù)合計(jì)相應(yīng)資產(chǎn)余值合計(jì)本期凈提取率合計(jì)累計(jì)提取率2001年全部樣本公司%%56家公司%%2002年全部樣本公司%%63家公司%%2003年全部樣本公司%%38家公司%%表14中： （3） （4） 進(jìn)一步考察不難發(fā)現(xiàn)，這些被審計(jì)師出具異常報(bào)告的上市公司的合計(jì)本期提取率和合計(jì)累計(jì)提取率2001～2003年中均遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全部樣本公司（表15）。說(shuō)明這些公司的計(jì)提數(shù)額較大，對(duì)利潤(rùn)的影響程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于全部樣本公司平均水平。此外，這些審計(jì)報(bào)告異常的公司雖然總資產(chǎn)和合計(jì)相應(yīng)資產(chǎn)余額大大低于全部樣本公司的平均數(shù)，但這些公司減值準(zhǔn)備本期提取數(shù)和累計(jì)提取數(shù)均遠(yuǎn)大于全部樣本公司平均數(shù)，并且當(dāng)期又發(fā)生巨額虧損，表明這些公司在虧損時(shí)計(jì)提了大量減值準(zhǔn)備1 對(duì)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的研究亦表明，2002年滬市發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更并減少利潤(rùn)的公司中有大量公司虧損，公司中存在“虧損時(shí)趁機(jī)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更增加虧損，為以后年度的扭虧為盈奠定基礎(chǔ)”的機(jī)會(huì)主義行為。《中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)用研究——來(lái)自滬市2002年的證據(jù)》（袁琳 趙建軍2004），意圖“一次虧個(gè)夠”。 表16 審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型分析（續(xù)）虧損大于5000萬(wàn)元微利（盈利1000萬(wàn)元以下）企業(yè)數(shù)異常報(bào)告數(shù)占比企業(yè)數(shù)異常報(bào)告數(shù)占比2001年9525％8913％2002年11937％1087％2003年9823％1152％這些審計(jì)報(bào)告異常的公司中半數(shù)以上是“重虧”公司。如表16所示，在全部樣本虧損5000萬(wàn)元以上的企業(yè)中，2001～％、％％；而在微利企業(yè)中，被出具異常報(bào)告的公司2003年僅有2家，％。表明審計(jì)師的側(cè)重點(diǎn)是減值準(zhǔn)備的多提，而對(duì)少提的公司(“微利”企業(yè))則揭示不足。從上述分析中可以看出，對(duì)于那些減值準(zhǔn)備計(jì)提比例異常的公司應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。這種企業(yè)利用會(huì)計(jì)計(jì)提調(diào)節(jié)利潤(rùn)的意圖較為明顯，其會(huì)計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)的合理性和適當(dāng)性值得認(rèn)真研究。3. 研究結(jié)論 通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司2001～2003年會(huì)計(jì)計(jì)提應(yīng)用的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，本文研究結(jié)論如下： 總體而言，會(huì)計(jì)計(jì)提在上市公司中變的越來(lái)越普遍，但大部分上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例并不大?！鞍隧?xiàng)”計(jì)提制度實(shí)施后，上市公司并未因?yàn)樾略隽恕八捻?xiàng)”準(zhǔn)備而更多利用會(huì)計(jì)計(jì)提，也沒(méi)有發(fā)生大規(guī)模的資產(chǎn)貶值，整體的資產(chǎn)質(zhì)量正逐步得到夯實(shí)。不過(guò)，計(jì)提比例異常的公司有所增多，導(dǎo)致上市公司減值準(zhǔn)備計(jì)提的平均比例和波動(dòng)性加大。其中，ST類(lèi)公司資產(chǎn)質(zhì)量較差，在2002年、2003年集中進(jìn)行了資產(chǎn)泡沫的釋放。 計(jì)提減值準(zhǔn)備尚不是上市公司虧損的主要原因，但有相當(dāng)一部分公司利用計(jì)提調(diào)節(jié)利潤(rùn)的意圖比較明顯。重組類(lèi)公司尤其是ST類(lèi)公司迫于“保牌”的壓力普遍存在利用計(jì)提手段調(diào)節(jié)利潤(rùn)的機(jī)會(huì)主義行為，其中連續(xù)虧損的公司這種現(xiàn)象更為突出。部分盈利大幅增長(zhǎng)的上市公司同樣存在類(lèi)似的投機(jī)行為。 上市公司對(duì)壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用較為普遍，發(fā)生變動(dòng)的公司數(shù)較多。各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的提取率隨著對(duì)應(yīng)資產(chǎn)流動(dòng)性的降低而降低，一方面反映了減值準(zhǔn)備的流動(dòng)性偏好，流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備容易被用來(lái)作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具；另一方面也表明流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)質(zhì)量較差，有較大的縮水傾向；而流動(dòng)性差的資產(chǎn)卻具有較強(qiáng)的資產(chǎn)專(zhuān)用性，其保值能力較強(qiáng)。 過(guò)去幾年中，上市公司對(duì)流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)計(jì)提較高比例減值準(zhǔn)備的偏好沒(méi)有發(fā)生明顯變化。其中，“壞賬準(zhǔn)備”由于涉及金額較大，上市公司對(duì)其利用程度有逐漸增強(qiáng)的趨勢(shì)。短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備凈提取比例變化最大，雖然該項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提的應(yīng)用并不十分普遍，但在新興證券市場(chǎng)中，股市的大幅波動(dòng)也很容易使其成為一種導(dǎo)致利潤(rùn)變動(dòng)的重要因素。 傳播與文化產(chǎn)業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、建筑業(yè)、綜合類(lèi)、制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易等八大行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)提的應(yīng)有具有明顯偏好，對(duì)準(zhǔn)備計(jì)提的利用程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于樣本總體的平均水平。而采掘業(yè)、交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、電力煤氣水的生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)等四個(gè)行業(yè)減值準(zhǔn)備的提取數(shù)占總資產(chǎn)和利潤(rùn)總額的比例明顯小于樣本總體的平均水平。會(huì)計(jì)計(jì)提的不同行業(yè)偏好，反映了行業(yè)周期或者行業(yè)運(yùn)行環(huán)境之間的內(nèi)在差異，行業(yè)景氣度下降或者進(jìn)入衰退期的行業(yè)將更傾向于應(yīng)用會(huì)計(jì)計(jì)提并因此影響利潤(rùn)。 雖然審計(jì)師在審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)時(shí)具有一定的獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告有一定的可信度。但審計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎還需提高，審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性有待加強(qiáng)。審計(jì)師的側(cè)重點(diǎn)是減值準(zhǔn)備的多提，而對(duì)少提的公司(“微利”企業(yè))則揭示不足。4. 建議針對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)計(jì)提應(yīng)用的現(xiàn)狀，為規(guī)范上市公司對(duì)準(zhǔn)備計(jì)提的合理利用，提出如下建議：、重組類(lèi)上市公司尤其是ST類(lèi)公司會(huì)計(jì)計(jì)提基礎(chǔ)的合理性和適當(dāng)性應(yīng)當(dāng)作為關(guān)注的重點(diǎn)。同時(shí)，要注意考察“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中各項(xiàng)準(zhǔn)備連續(xù)幾年“本期增加數(shù)”和“本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”這兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目的變化，避免出現(xiàn)“重虧——微利”的操縱行為。另外，可考慮將現(xiàn)行單一的會(huì)計(jì)收益評(píng)價(jià)指標(biāo)改為多指標(biāo)評(píng)價(jià)體系（如：增加現(xiàn)金流量考核指標(biāo)），從源頭上減少上市公司應(yīng)用會(huì)計(jì)計(jì)提調(diào)節(jié)利潤(rùn)的動(dòng)力。 由于上市公司計(jì)提“壞帳準(zhǔn)備”最具普遍性而且計(jì)提比例呈不斷上升趨勢(shì)，結(jié)合近年來(lái)上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方欠款計(jì)提大量減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)“壞帳準(zhǔn)備”計(jì)提金額急劇增多的公司以及解決債務(wù)人資金占用的創(chuàng)新方案出臺(tái)后可能帶來(lái)的后遺癥的警覺(jué)。例如：如果上市公司已對(duì)關(guān)聯(lián)方欠款計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備，推出“以股抵債”試點(diǎn)方案后，股東可以其持有的上市公司股權(quán)償還其所欠公司的債務(wù)，大股東及其它當(dāng)事人侵占和挪用上市公司資金的法律責(zé)任就可能會(huì)輕易逃脫，其他投資者則要承擔(dān)因巨額計(jì)提虧損后股價(jià)大幅下跌的損失。對(duì)此，有關(guān)當(dāng)局應(yīng)引起高度重視，除了目前已經(jīng)推出的事后將“以股抵債”納入上市公司重大事項(xiàng)分類(lèi)表決制度外，建議事前將針對(duì)關(guān)聯(lián)方欠款計(jì)提巨額減值準(zhǔn)備也納入分類(lèi)表決程序，增加社會(huì)公眾股東的話語(yǔ)權(quán)。 由于沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提方法和比例在一定程度上由上市公司自行確定帶有較大的主觀性。為此,不妨做出一些更具體的規(guī)定，如為了減少計(jì)提政策差異導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真,應(yīng)針對(duì)不同行業(yè)、不同類(lèi)型資產(chǎn)、減值準(zhǔn)備的上、下限等制定引導(dǎo)性、參考性的標(biāo)準(zhǔn)及限制條件,并就相關(guān)政策的披露提出進(jìn)一步的要求,以提高會(huì)計(jì)計(jì)提信息的可比性及實(shí)用性。 強(qiáng)化上市公司對(duì)2004年初證監(jiān)會(huì)頒布的《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》的貫徹執(zhí)行,建立上市公司財(cái)務(wù)“問(wèn)責(zé)”制度，對(duì)為達(dá)到特殊目的而利用會(huì)計(jì)計(jì)提調(diào)節(jié)利潤(rùn)的公司財(cái)務(wù)主管和管理層堅(jiān)決予以處罰，以盡可能減少上市公司對(duì)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)和比例估計(jì)的隨意性。 對(duì)于衰退行業(yè)、景氣度下降或者進(jìn)入重大整合期的行業(yè)中的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)其會(huì)計(jì)計(jì)提行為予以高度關(guān)注。 審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)提高自身的職業(yè)道德和獨(dú)立性，注意執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)計(jì)提所做出的估計(jì)和處理是否恰當(dāng)作出實(shí)質(zhì)性判斷, 恰當(dāng)表示審計(jì)意見(jiàn)；對(duì)那些“合法不合理”且對(duì)業(yè)績(jī)有重大甚至是決定性影響的計(jì)提行為，審計(jì)師應(yīng)特別注意并提醒投資者和監(jiān)管部門(mén)。參考文獻(xiàn)1．袁琳，——（社會(huì)科學(xué)版）.2004年第19卷(3).P43－472. 周勤業(yè)， P14153．4． P20215. 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