【正文】 97 七、合作建房的稅務處理 （二）合作建房的營業(yè)稅處理 第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房 。 對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。 房屋建成后 如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。 按照財政部、國家稅務總局 《 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知 》 （ 財稅 [2022]191號 ） “ 以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅 ” 的規(guī)定 ，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅 ，只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅，對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 98 案例分析 [案情介紹 ] 甲方以土地使用權(quán) 10000平方米，乙方以貨幣資金 8000萬元合股，采取風險共擔、利潤共享的分配形式，該合營企業(yè)當年委托其他建筑單位共新建標準、質(zhì)量均相同的住宅用戶 500套，當年銷售 400套，每套售價 16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應分配的利潤采取實物分配的方式，其中甲方分配房屋 5套，乙方分配房屋 8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨占權(quán)。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 99 案例分析 [分析 ] 甲方以土地使用權(quán) 10000平方米，乙方以貨幣資金 8000萬元合股，采取風險共擔、利潤共享的分配形式，該合營企業(yè)當年委托其他建筑單位共新建標準、質(zhì)量均相同的住宅用戶 500套，當年銷售 400套，每套售價 16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應分配的利潤采取實物分配的方式，其中甲方分配房屋 5套，乙方分配房屋 8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨占權(quán)。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 100 案例分析 根據(jù) 《 國家稅務總局關(guān)于印發(fā) 營業(yè)稅稅目注釋 （試行稿）的通知 》 （國稅發(fā) 〔 1993〕 149號）第八條第（一）項第一款 規(guī)定： 以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅 。因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍。 當年合營企業(yè)銷售的 400套房屋，共計銷售額6400萬元， 按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅 6400 5%＝320萬元 。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 101 案例分析 對投資各方采取實物分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動產(chǎn)抵償應付的股利， 因此應當對合營企業(yè)對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定營業(yè)稅計稅依據(jù)，征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅（ 5+8） 16 5%＝ 。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 102 七、合作建房的稅務處理 （二）合作建房的營業(yè)稅處理 房屋建成后甲方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤。 上述方式因甲方和乙方不屬于共擔風險、共享利潤的行為，不屬財稅 [2022]191號文件所稱的“ 投資入股不征營業(yè)稅 ” 的行為， 屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為。因此，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入，按 “ 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn) ” 征稅； 對合營企業(yè)則按全部房屋的銷售收入，依 “ 銷售不動產(chǎn) ” 稅目征收營業(yè)稅。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 103 案例分析 [案情介紹 ] 甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后， 甲方按銷售收入的 20%提成作為投資收益 ，合營企業(yè)共取得房屋銷售收入 1000萬元，甲方取得投資收益 200萬元。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 104 案例分析 [分析 ] 根據(jù) 《 國家稅務總局關(guān)于印發(fā) 營業(yè)稅問題解答之一 的通知 》 （ 國稅函發(fā) [1995]156號 ）第十七條和 《 國家稅務總局關(guān)于印發(fā) 營業(yè)稅稅目注釋 （試行稿）的通知 》 （ 國稅發(fā) [1993]149號 ）第八條第（一）項第一款的規(guī)定 ： 房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為， 對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 105 案例分析 [分析 ] 因此， 應當對甲方按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅 200 5%＝ 10萬 元，對 合營企業(yè)按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅 1000 5%＝ 50萬元。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 106 七、合作建房的稅務處理 （二）合作建房的營業(yè)稅處理 房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。 此種經(jīng)營行為也未構(gòu)成財稅 [2022]191號文件所稱的“以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔風險的不征營業(yè)稅”的行為。 因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額 按 《 營業(yè)稅暫行條例實施細則 》 第二十條的規(guī)定核定。因此， 對合營企業(yè)的房屋在分配給甲方、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 107 案例分析 甲企業(yè)提供 5000平方米的土地使用權(quán)，乙企業(yè)提供 2022萬元資金 并負責施工 。雙方協(xié)議， 房屋建成后按 5： 5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為 800萬元，其余留作自用。請進行有關(guān)的營業(yè)稅處理分析。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 108 案例分析 [分析 ] 乙企業(yè)支付的 2022萬應視同甲企業(yè)的預收款項，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設(shè)單位， 乙企業(yè)為建筑單位的承建模式。 對甲企業(yè)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征 營業(yè)稅 ,在收到預收款時確認納稅義務發(fā)生時間， 按 5%的稅率計算銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅 2022 5%＝ 100萬元， 而乙企業(yè)的建筑業(yè)營業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付 2022萬的購房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè) 3%稅率申報繳納營業(yè)稅。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 109 案例分析 [分析 ] 新 《 營業(yè)稅暫行條例實施細則 》 第 25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天，因此乙方應當在與甲方簽訂合同時即確認建筑業(yè)應稅義務發(fā)生。申報交納建筑業(yè)營業(yè)稅 2022 3%＝ 60萬元。 甲方在建成后又出售的 50%部分應當按照銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅 800 5%＝ 40萬元 。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 110 七、合作建房的稅務處理 按照國家稅務總局 《 關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復 》 （ 國稅函 [2022]1003號 ）精神， 甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房， 不適用于國稅函發(fā) [1995]156號文件的規(guī)定。 因為在這種情況下，土地使用權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，其實質(zhì)是甲方籌資建房，乙方以貨幣資金購買房地產(chǎn)。所以，關(guān)鍵是要看土地使用權(quán)有沒有實際轉(zhuǎn)移。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 111 七、合作建房的稅務處理 （三）非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集資建房要繳納哪些稅 根據(jù) 《 國家稅務總局關(guān)于呼和浩特市鐵路局向職工銷售住房征免營業(yè)稅問題的批復 》 （ 國稅函 [2022]334號 ）納稅人自建住房銷售給本單位職工，屬于銷售不動產(chǎn)行為，應照章征收 營業(yè)稅。 《 財政部、國家稅務總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場若干稅收政策的通知 》 （ 財稅字 [1999]210號 ）文件規(guī)定：為了支持住房制度的改革， 對企業(yè)、行政事業(yè)單位按房改成本價、標準價出售住房的收入，暫免征收營業(yè)稅。 凡已經(jīng)參加過房改或?qū)嵭凶》糠峙滟J幣化，職工已享受過房改政策的單位，房改規(guī)劃未經(jīng)房改部門批準的，均不得享受集資建房的優(yōu)惠政策。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 112 七、合作建房的稅務處理 （三） 非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集資建房要繳納哪些稅 綜合以上，根據(jù) 《 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 》及其 《 實施細則 》 的規(guī)定， “ 集資建房 ” 屬于有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，均應按照 “ 銷售不動產(chǎn) ” 稅目征收營業(yè)稅。即 “ 集資建房 ” 房屋建成后，凡單位為集資者辦理房屋產(chǎn)權(quán)手續(xù)，集資者擁有全部產(chǎn)權(quán)或有限產(chǎn)權(quán)的，應按“ 銷售不動產(chǎn) ” 稅目征收營業(yè)稅；凡單位不與集資者辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，但集資者具有永久使用權(quán)的，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。 而對于符合當?shù)刈》恐贫雀母镆?guī)定的，按房改成本價、標準價出售給本單位職工的集資建房，經(jīng)地稅機關(guān)審核啟暫免征收 營業(yè)稅 。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 113 七、合作建房的稅務處理 （三）非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集資建房要繳納哪些稅 如果單位以低于建造成本價格福利分房，那么職工所獲得的差價部分要按照 《 財政部、國家稅務總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人 所得稅 問題的通知 》 （ 財稅 [2022]13號 ）文件規(guī)定繳納個人 所得稅 。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 114 八、房企匯算清繳中的成本與收入的稅務處理 （一）房地產(chǎn)企業(yè)不同階段的收入處理 從會計處理上來 看，一般銷售的開發(fā)產(chǎn)品沒有收完全款不會交付入住，即符合企業(yè)會計準則收入確認條件的規(guī)定時，企業(yè)方結(jié)轉(zhuǎn)收入，否則，不論是未完工建造階段的開發(fā)產(chǎn)品還是完工后未交付的開發(fā)產(chǎn)品，所收取的款項一概反映在 “ 預收賬款 ” 科目。 稅務處理上， 依據(jù) 國稅發(fā) [2022]31號 ）第二章 “ 收入的稅務處理 ” 第六條 企業(yè)通過正式簽訂《 房地產(chǎn)銷售合同 》 或 《 房地產(chǎn)預售合同 》 所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 115 八、房企匯算清繳中的成本與收入的稅務處理 （一）房地產(chǎn)企業(yè)不同階段的收入處理 所以這兩者的區(qū)別是明顯的，既不能站在會計的角度上理解稅法，也不能將《 國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知 》 （ 國稅函 [2022]875號 ）規(guī)定企業(yè)銷售商品同時滿足的條件理解為同樣適用于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 116 案例分析 A房地產(chǎn)企業(yè)， 2022年度 完工交付 B項目預收收入 10000萬元，其中上年收入 4000萬元； 完工未交付 C項目 預收收入 6500萬元，其中上年收入 2500萬元； 在建 D項目 預收收入 3500萬元。 2022年 12月， A房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn) B項目銷售收入 10000萬元，銷售成本7500萬元。 該企業(yè)各項目預計計稅毛利率均為 15%， 稅金暫只計算營業(yè)稅，不考慮期間費用。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 117 案例分析 [分析 ] B項目開發(fā)產(chǎn)品，會計已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入，且收取的預收款符合國稅發(fā) [2022]31號確認收入的條件，確認所得稅收入 10000萬元，確認結(jié)轉(zhuǎn)成本 7500萬元。 若 B項目所收取的預收款中 4000萬元已經(jīng)按照預計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整， 則在 2022年度應做納稅調(diào)減處理。 B項目匯算清繳應納稅所得額為：（ 10000－7500－ 10000 5%）－（ 4000 15%－ 4000 5%）=2022－ 400=1600（萬元）。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 118 案例分析 [分析 ] C項目開發(fā)產(chǎn)品 ，不具備會計準則收入確認條件，會計尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入，但是按照國稅發(fā) [2022]31號所得稅收入確認條件， 應計算為企業(yè)所得稅收入 6500萬元。 對于 C項目所得稅匯算要注意不能再按照預計計稅毛利率 15%來進行計算了。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 119 案例分析 [分析 ] 按照國稅發(fā) [2022]31號文第九條規(guī)定， 開發(fā)產(chǎn)品完工后 ，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額， 同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。 中國納稅籌劃師 —— 肖太壽博士 120 案例分析 [分析 ] 所以 C項目上年度所收取的預收款中 2500萬元按照預計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整， 則在 2022年度應做納稅調(diào)減處理。 若 C項目已知實際計稅成本為 4550萬元，則 C項目匯算清繳應納稅所得額為：（ 6500－ 4550－ 6500 5%）－