【正文】 本公積留存收益 負(fù)債及所有者權(quán)益總額350 000510 000810 0001970 000（450 000）3190 000 430 000 200 0001865 000 （=1190000+675000） 195 000 （=150000+45000） 500 000 （=260000+240000）3190 000（例3．2002年1月1日,A公司以吸收合并的方式兼并了B公司,取得B公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)其全部債務(wù)。兼并辦法是：A公司以3股面值為1元的本公司普通股換取B公司2股面值為1元的普通股。假定A公司以購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。，考慮到A公司追加發(fā)行股票使股票價(jià)格下降和發(fā)行費(fèi)用等因素。A、B公司在2002年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及B公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，如表2——2。A公司與B公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng) 目 A公司帳面價(jià)值B公司帳面價(jià)值公允價(jià)值現(xiàn)金應(yīng)收帳款存貨固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 資產(chǎn)總額流動(dòng)負(fù)債應(yīng)付債券股本資本公積留存收益 負(fù)債及股東權(quán)益總額250000350000430000 1220000 （300000） 1950000350000 011900001500002600001950000100000160000380000750000 （150000） 1240000 80000200000450000270000240000 12400001000001500004600001000000（250000）1460000 80000145719作業(yè)．在例4資料的基礎(chǔ)上，假設(shè)A公司以2股每股面值為1元的普通股換取B公司1股每股面值為1元的普通股，其他資料不變。采用權(quán)益法。在本例中，A公司共發(fā)出的普通股的總價(jià)值為900 000元，（4500002）元，比B公司股本的帳面價(jià)值4500000元多出450000元，對(duì)此，應(yīng)按下例程序進(jìn)行沖減。 沖減B公司的資本公積。B公司的資本公積帳面價(jià)值為270 000，全部被沖減為零后還剩180 000元。 沖減A公司的資本公積。A公司的資本公積的帳面價(jià)值數(shù)為150 000元，全部被沖減為零后還剩30 000元。對(duì)于剩余的30 000元應(yīng)沖減B公司的留存收益，B公司的留存收益的帳面價(jià)值為240 000元在合并時(shí)貸記留存收益。借：現(xiàn)金 100 000 應(yīng)收帳款 160 000 存貨 380 000 固定資產(chǎn) 600 000 資本公積 150 000 站在主并企業(yè)的角度，注銷(xiāo)主并企業(yè)的 貸：流動(dòng)負(fù)債 80 000 應(yīng)付債券 200 000 股本 900 000 留存收益 210 000表2——6 A公司將B公司吸收后資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額現(xiàn)金應(yīng)收帳款存貨固定資產(chǎn)累積折舊資產(chǎn)總計(jì)流動(dòng)負(fù)債應(yīng)付債券股本留存收益 負(fù)債及所有者權(quán)益總額350 000510 000810 000 1970 000 （450000）3190 000430 000200 0002090 000 470 000 3190 000三、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益法之比較，注重合并日被并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。要求對(duì)取得的資產(chǎn)和負(fù)債按其公允價(jià)值記帳，對(duì)購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分記作商譽(yù)。權(quán)益法將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，要求對(duì)取得的資產(chǎn)和負(fù)債按其原有帳面入帳，合并時(shí)不產(chǎn)生商譽(yù)。、股票交換或發(fā)行其他債務(wù)性證券等方式取得其他企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)的合并。聯(lián)合法只適用于以股票交換的方式所進(jìn)行的企業(yè)合并。，如果采用發(fā)行股份的方法進(jìn)行合并，要求按發(fā)出股份的市場(chǎng)價(jià)格將被并的所有者權(quán)益加計(jì)到股本和資本公積中，但不確認(rèn)被并企業(yè)的留存收益。權(quán)益法是將被并企業(yè)的所有者權(quán)益總額按其帳面價(jià)值入帳，被并企業(yè)的留存收益按其帳面價(jià)值加計(jì)到主并企業(yè)的留存收益中去。，確認(rèn)的商譽(yù)需要進(jìn)行攤銷(xiāo)。由于按公允價(jià)值記錄的資產(chǎn)與帳面價(jià)值之間的差額及確認(rèn)的商譽(yù)，需要在合并后一定的經(jīng)營(yíng)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)，從而影響以后各期的利潤(rùn)。權(quán)益法則不存在攤銷(xiāo)商譽(yù)等問(wèn)題。，主并企業(yè)的利潤(rùn)僅包括合并日以后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。在權(quán)益法下，主并企業(yè)的利潤(rùn)則包括被并企業(yè)在合并年度所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。由此可見(jiàn)，只要被并企業(yè)在合并時(shí)有帳面利潤(rùn)，采用權(quán)益法進(jìn)行合并就能夠增加會(huì)計(jì)報(bào)表中的利潤(rùn)，采用購(gòu)買(mǎi)法則不會(huì)在合并時(shí)增加主并企業(yè)的任何利潤(rùn)。因此，如果投資者僅注重會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息，那么，采用權(quán)益法將對(duì)股票價(jià)格產(chǎn)生有利的影響。，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)入購(gòu)買(mǎi)成本。權(quán)益法下，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)年損益?？傊?，兩種方法不僅在處理企業(yè)合并后的方法上不同，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響也不同，兩種方法不能相互替代，在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)只能選其一。第三節(jié) 合并報(bào)表概述 在前指出，企業(yè)合并的方式有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種方式。在吸收合并和新設(shè)合并兩種方式下，由于合并后只形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，因而使合并后的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制仍然按常規(guī)的單一的企業(yè)進(jìn)行。在控股合并方式下，雖然合并后形成可一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，但是在集團(tuán)內(nèi)部的母、子公司都作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)，保持各自獨(dú)立的會(huì)計(jì)記錄，并編制各自的會(huì)計(jì)報(bào)表。為反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，需要編制企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。本節(jié)將全面說(shuō)明在控股合并情況下合并報(bào)表的編制。一、 合并報(bào)表的特點(diǎn)：合并報(bào)表——只母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司根據(jù)母公司和字公司的個(gè)別單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是經(jīng)濟(jì)意義上的復(fù)合會(huì)計(jì)主體。合并報(bào)表反映的是由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其反映的主體是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，也不是傳統(tǒng)核算的主體；個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容是單個(gè)的獨(dú)立的企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的主體是企業(yè)法人，它既是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，又是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，同時(shí)，也是會(huì)計(jì)核算的主體。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編制。并不是企業(yè)集團(tuán)中的所有企業(yè)都要編制合并報(bào)表，只有集團(tuán)中的總公司或母公司才需要編制，子公司則不必編制，其他非集團(tuán)企業(yè)也不編制；而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表則是又獨(dú)立的法人企業(yè)集團(tuán)，所有獨(dú)立核算企業(yè)都應(yīng)當(dāng)編制反映其自身財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的。企業(yè)編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，需要以帳簿記錄為依據(jù)，根據(jù)帳簿的有關(guān)記錄添列報(bào)表中各項(xiàng)目的具體金額；而合并會(huì)計(jì)報(bào)表則以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和其他有關(guān)資料，抵消有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)都個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響后編制。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表有其獨(dú)特的編制方法。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是在都納入合并范圍的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工的基礎(chǔ)上，通過(guò)調(diào)整，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響予以抵消。然后合并個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額編制。因此，要運(yùn)用一些特殊的方法，如抵消分錄、運(yùn)用合并工作底稿等等。二、合并報(bào)表的合并理論合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)主體編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要以一定的理論為指導(dǎo)，這個(gè)理論就是合并理論。所謂合并理論——指如何認(rèn)識(shí)指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)。也就是說(shuō)，應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場(chǎng)上來(lái)認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。比較流行的有三種：母公司理論、實(shí)體理論和所有者理論。（一）母公司理論——站在母公司股東的立場(chǎng)上，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大上，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充?；疽c(diǎn)：強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益。他認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為母公司的股東服務(wù)的，為母公司現(xiàn)在和將來(lái)的股東編制的，所以，首先應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。比如，對(duì)于母公司并不擁有100%股權(quán)的子公司，只將屬于母公司的股東權(quán)益視為整個(gè)集團(tuán)的權(quán)益而將少數(shù)股東權(quán)益視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入負(fù)債；只將屬于母公司權(quán)益的收益視為整個(gè)集團(tuán)的收益，而對(duì)屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的費(fèi)用，在合并利潤(rùn)表中列入費(fèi)用。 以是否形成控制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。通常以法定控制或?qū)嶋H控制為標(biāo)準(zhǔn)，只要持有被投資企業(yè)的多數(shù)控股權(quán)或表決權(quán)，或者具有了實(shí)際的控制權(quán)利，就可以相應(yīng)把這一企業(yè)納入合并范圍，如母公司擁有子公司30%的股權(quán)，為子公司最大股東，雖沒(méi)有達(dá)到法定控制標(biāo)準(zhǔn)，但是由于子公司股權(quán)十分分散，30%的股份足以左右子公司的經(jīng)營(yíng)決策，形成對(duì)子公司的實(shí)際控制，因而，按照此理論，應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍。（二）實(shí)體理論——企業(yè)集團(tuán)是各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)的。因此，無(wú)論成員企業(yè)的股東是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，其所持有的股權(quán)是多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)，都應(yīng)平等對(duì)待，沒(méi)有差別。在實(shí)體理論的指導(dǎo)下，無(wú)論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)被視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中均作為股東權(quán)益來(lái)處理；無(wú)論是屬于多數(shù)股東權(quán)益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)當(dāng)視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的收益，在合并利潤(rùn)表中均作為收益來(lái)處理?？煽闯?，按這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表比較適合集團(tuán)內(nèi)部的管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需求，適合用于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（三） 所有權(quán)理論——是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)即不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中的法定控制或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)在所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的平等關(guān)系，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權(quán)。在此理論下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)，對(duì)其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，均采用按照其擁有所有權(quán)的比例合并記入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。當(dāng)某一企業(yè)由兩個(gè)持有相同50%股份的企業(yè)共同投資形成時(shí)，由于兩個(gè)企業(yè)持有相同的股份，即沒(méi)有單一的母公司和擁有少數(shù)權(quán)益的子公司，也沒(méi)有母公司對(duì)子公司的支配權(quán)，應(yīng)用母公司理論或?qū)嶓w理論都不能清楚地界定該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表由哪一個(gè)投資企業(yè)來(lái)合并，對(duì)此，用所有權(quán)理論的解釋和做法更具說(shuō)服力。盡管編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論有三種，但是各國(guó)在制定合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，并不完全是按某一合并理論，而是以某一合并理論為主，同時(shí)考慮本國(guó)的實(shí)際情況來(lái)確定編制合并報(bào)表的具體方法的。目前，在英、美及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有關(guān)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要采用的是母公司理論；在德國(guó)的合并報(bào)表實(shí)物中更加地是采用實(shí)體理論；我國(guó)在1998年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中所確定的合并報(bào)表編制方法，是采用的母公司理論。三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍確定合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提。所謂合并范圍——是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的企業(yè)集團(tuán)中的子公司的范圍。確定合并范圍，主要取決于編制合并報(bào)表所采用的合并理論。目前，世界上大多數(shù)國(guó)家都是以母公司理論為指導(dǎo)編制合并報(bào)表，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則中也采納母公司理論。以對(duì)另一企業(yè)的控制與否作為是否納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)；規(guī)定只要被投資企業(yè)能夠?yàn)槟腹舅刂?，就?yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。這里的控制是指能夠決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此作為取得收益的權(quán)利。另外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定，還有受各國(guó)法律及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的影響。我國(guó)主要采用的是以母公司理論為指導(dǎo)，在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中明確指出，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的所有子公司納入合并的范圍。對(duì)于那些雖然是母公司的子公司，即母公司的投資在其總資產(chǎn)中占有至少半數(shù)以上的股份的子公司，由于種種原因而不能被母公司控制的子公司，也不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。具體我國(guó)如下：（一） 納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍。 母公司擁有超過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策擁有投票權(quán)、并能據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的資本，如：股份公司的普通股，有限責(zé)任公司的投資者出資額。當(dāng)擁有了50%以上時(shí)，母公司就能夠操縱股東大會(huì)，擁有對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。具體又可分為三種：① 母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本。② 母公司間接擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資本。如A公司擁有B公司90%的股份，B公司又擁有C公司70%的股份，在編制合并報(bào)表時(shí)，C公司同樣是A公司的子公司。A通過(guò)了B間接擁有了C。③ 直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。母公司以直接方式擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下的，但通過(guò)其他方式，兩者大于50%。如A擁有B 80%的股份，擁有C 30%的股份；B擁有C 25%，B為A的子公司，C為B的子公司，A擁有C合計(jì)股份55%；若A直接擁有C 20%的股份，則A擁有C合計(jì)為20%+25%=45%，此時(shí)A不將C納入合并范圍。 被母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司通過(guò)直接和間接方式雖然沒(méi)有擁有被投資企業(yè)過(guò)半以上的權(quán)益性資本，但是母公司通過(guò)其他方式將被投資企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)控制時(shí)，這些能夠被母公司控制的企業(yè)也視為子公司。按《暫行規(guī)定》母公司與子公司存在以下情況之一，應(yīng)認(rèn)為母公司能夠控制。① 通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 這種情況是指母公司與其他投資者共