【正文】 高級財務會計講義高級財務會計的產生限于20世紀40年代以前社會經濟的規(guī)模和水平，國際經濟交流發(fā)展的程度以及市場物價長期處于較為穩(wěn)定的水平等條件，使得20世紀40年代后期所成型的財務會計的主體，一般為控制一定經濟資源進行經濟活動并獨立進行會計核算的單一經濟實體，資產的計價也是建立在幣值不變的歷史成本原則基礎之上；又由于國際交流的局限性使會計核算的內容主要是國內生產經營活動，商品進出口業(yè)務的比重不大，因此，我們對當時成型的這種財務會計稱為“一般財務會計”或“傳統財務會計”——中級財務會計。二戰(zhàn)后，特別是從20世紀60年代開始，由于西方世界科技技術領域取得的突破性進展，以及由此而帶動的全球經濟迅速發(fā)展，使世界經濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。股份公司的興起和發(fā)展，使集團公司大量涌現，使財務會計的目標更主要地轉向外部報告；國際貿易、國際投資、跨國經營迅速發(fā)展，西方國家不僅推行商品資本和貨幣資本的國際化，而且大規(guī)模實行生產資本的國際化，從而促使國際間貿易和投資的不斷擴大，突破了企業(yè)經濟活動以國內為主的特征，產生了大量的跨國公司，從而使國際金融市場也得以形成和發(fā)展；20世紀70年代西方國家和拉美各國經歷了嚴重的通貨膨脹，使得貨幣持續(xù)大幅貶值。當以傳統財務會計理論和方法不足以核算和監(jiān)督這些特殊會計業(yè)務充分提供必需的會計信息時，就要通過不斷的會計實踐和總結，建立新的會計理論和方法，因而使會計這一經濟管理活動在傳統財務會計的基礎上進一步發(fā)展，產生了高級財務會計。高級財務會計是運用傳統的財務會計理論與方法，對在新的經濟條件下出現的一般財務會計中不予包括或不經常發(fā)生的企業(yè)特殊經濟業(yè)務進行核算和監(jiān)督，向與企業(yè)有經濟利害關系著提供有用的決策會計信息的經濟管理活動。從高級財務會計的產生可以看出，它主要是核算和監(jiān)督那些在新的社會經濟條件下出現的，傳統財務會計中不予涉及或未廣泛深入涉及的各種“特殊經濟業(yè)務”。第一章 權 益 會 計第一節(jié) 主要權益理論一　主要的幾種觀點權益理論——解釋權益的性質，說明對權益的不同認識，以及與之相聯系的資本和利潤不同概念的差異等等，一般視為權益理論。目前，主要有四種理論觀點（一） 業(yè)主權益論（所有者權益論）產生與18世紀及以前的，以私有制和合伙企業(yè)為主導地位的經濟環(huán)境中，企業(yè)經營以業(yè)主為中心，經營的目的在于為業(yè)主增加財富，追求利潤最大化。企業(yè)的資產是業(yè)主所擁有的財產，企業(yè)負債是業(yè)主必須用資產清償的義務；企業(yè)的任何收入或收益都是業(yè)主權益的增加，所有的費用（成本）開支，都是業(yè)主權益的減少，繳納任何稅金，包括交納的所得稅也都列作費用支出，減少業(yè)主權益。此理論認為所有者權益是“凈資產”，是一個凈財富概念，體現在會計等式是資產—負債=業(yè)主權益或所有者權益我國現行會計實物中，將發(fā)放股利認為是收益的分配，但是，支付債務利息和繳納所得稅，由于他們減少了所有者的財富而被認為是費用，以及投資核算中的權益法。這些觀點就是基于上理論。 （二） 主體論（以公司興起為背景）認為企業(yè)是經營主體，企業(yè)與所有者是分離的，所有者與企業(yè)債權人同樣是企業(yè)持續(xù)經營所需資本的提供者。企業(yè)經營的資產是企業(yè)本身的資產，企業(yè)持有法人財產權，企業(yè)經營的負債是企業(yè)本身的債務，都相對獨立于所有者的個人財產；所有者不居于企業(yè)經營和權益的中心，只是與企業(yè)債權人一樣，是權益持有人。此理論認為企業(yè)是具有自己獨立人格的存在主體，在法律上對其資產持有法人財產權，在其持續(xù)經營過程中，實行自主經營和自負盈虧。其基本觀點是：企業(yè)是所有權益持有人的權益監(jiān)護人，企業(yè)對其權益負有經管責任（AccountabilIlty）。權益持有人所有人所得到的收益均應作為收益分配，包括債務利息和股利等。表現在資產負債表上是：資產=權益=負債+所有者權益（三） 企業(yè)論——社會論認為企業(yè)是為許多群體的利益而從事經營活動的社會機構。特拉凱（Drucker）最早提出，他認為，許多大企業(yè)是一個負有社會責任的機構。企業(yè)理論中的群體，不僅包括股東和債權人，而且包括雇員、客戶、征稅和管理機構以及一般的社會公眾；因此，有人把廣義的企業(yè)理論理解為會計的社會理論。企業(yè)既然是為群體的利益而從事經營活動，那么，企業(yè)就應當向所有構成群體的對象提供財務信息，而不是只給股東和債權人提供財務信息。（四） 基金論此理論認為會計的基礎是一組特定來源和特定用途的一定資本或收入的經濟活動領域，由于運用復式記帳，形成一套自行平衡的帳戶體系。在這個經濟活動領域中，擁有為未來服務潛力的經濟資源即資產是中心，所有的權益都代表來自法律、合同、管理、財務或公正方面的考慮而對資產使用的限制，實現建立基金所要達成的社會目標。美國在二戰(zhàn)后社會興起的為殘疾人、退伍軍人等舉辦的不以盈利為目的的公益社團事業(yè)不無關系。不追求利潤最大化。各種觀點都有其興起的歷史原因。獨資和合伙經營的業(yè)主需要業(yè)主權益論，股份制公司的管理當局需要主體論，20世紀50年代出現基金論。二、社會主義市場經濟條件下的權益理論社會主義市場經濟不同于一般的市場經濟，也不同于資本主義市場經濟，它具有社會主義中國的經濟特色。以公有制為主導，多種經濟成分并存的社會經濟特色。在追求企業(yè)利潤的同時，還應承擔一定的社會責任。本教材8頁即為此觀點，在此觀點下，應編制增值表和社會績效報告表，見10頁。第二節(jié) 公 司 會 計按照企業(yè)組織形式，企業(yè)可分為獨資、合伙和公司三種。公司是經政府批準、依《公司法》組建并登記的以盈利為目的的企業(yè)法人。建立現代企業(yè)制度，是發(fā)展社會化生產和市場經濟的必然要求，是我國國有企業(yè)改革的方向。公司是現代企業(yè)中重要的、典型的組織形式，是社會化大生產和市場經濟發(fā)展的產物。本節(jié)就公司的種類與特征、股東權益會計處理等加以介紹。一、公司的種類與特征公司最早起源于中世紀（14世紀，前身工廠 ，哥倫布 ）的英國（16世紀50年代合股成立特許合股企業(yè)）以及意大利等地中海沿岸，世界各國的公司種類繁多（ ），分類方法也不盡相同。最基本的是按照公司股東的責任以及籌資方式，將公司劃分為無限責任公司、兩合公司、有限責任公司和股份有限公司（英，東印度公司）。（一）無限責任公司——是兩個以上的股東組織設立的對公司債務有直接的無限連帶清償責任的公司。特點：股東對公司的債務承擔無限清償和連帶清償責任，一旦公司經營虧損，破產，股東要以其個人財產清償全部債務。無限責任公司的股東一般直接參與公司事務管理。其性質和合伙無異。（二）兩合公司——由無限責任股東和有限責任股東所組成的公司。無限責任股東對公司債務負直接的無限連帶清償責任，直接管理公司業(yè)務，；有限責任股東對公司債務的責任以其出資額為限，一般不直接管理公司業(yè)務。如果有限責任部分的資本分為等額股份，用發(fā)行股票方式籌集，則稱股份兩合公司。（三）有限責任公司——由兩個以上股東出資，每個股東以其所認繳的出資額對公司承擔間接的有限責任。公司是以其全部資產對其債務承擔有限責任的企業(yè)法人。但我國，國家授權投資的機構或國家授權的部門可以單獨投資設立國有獨資有限責任公司。公司的全部資本不可以分為等額股份，公司向股東簽發(fā)出資證明書，不得發(fā)行股票。公司股權的轉讓有嚴格限制，股東人數較少。（四）股份有限公司——全部注冊資本由等額股份構成，并通過發(fā)行股票籌集資金，股東以其所認股份對公司承擔間接的有限責任公司以全部財產對公司債務承擔有限責任的企業(yè)法人。其特征有： 獨立的法人實體公司一經宣告成立，法律即賦予其獨立的法人地位，股份有限公司具有法人資格，主要體現在：公司的成立有嚴格的法律程序，《公司法》規(guī)定，設立股份公司應當有5人以上為發(fā)起人；公司有法定的資本數額，能夠獨立支配和管理財產。 持續(xù)經營、生命無限股東投入的資本長期為公司支配和使用。股東無權直接從公司財產中抽回屬于自己的那分投資，更不能直接處置公司的資產。股東只能通過轉讓其所擁有的股份收回投資。其資本的長期穩(wěn)定性決定了公司能夠獨立于股東而持續(xù)、無限期地存在下去。 經營責任有限股份有限公司的股東對公司經營所引起的債務僅承擔有限責任，一般以注冊資本為清償債務的最大限度，股東個人財產不能用以清償公司債務，降低了股東的投資風險。從理論上講，有限不利于吸收資本，影響了公司舉債能力，公司的舉債能力也遠較合伙組織為強。 出資者所有權和經營權分離股東較多，分布地域廣，股東難以直接參加日常管理。公司的經營者可以不是公司的股東。公司的所有權屬于全體股東，并由股東大會行使權利，經營權歸董事會和管理部門。公司的最高權利機構是股東大會，股東大會行使財產所有權，董事會行使經營決策權，管理部門行使經營管理權，監(jiān)事會行使監(jiān)督控制權。有限責任公司和股份有限公司的比較有限責任公司 股份有限公司資本 不劃分等額股份 劃分 股權證和記名股份不得隨意轉讓 公開發(fā)行股票，可自由轉讓 財務報告 不對外報告 必須對外公開二、股份公司股東權益的分類及帳面處理（一）、按投資主體可分為：國家股、法人股、個人股和外資股（二）、按形成來源可分為：投入資本和留存收益。投入資本——各投資主體投入公司的原始投資和追加投資。投入資本又可分為股本和相關增收資本（我國稱為資本公積）。股本是股東認繳公司發(fā)行股票的面值部分。公司的股本總額為股票面值與股份總額的乘積。已在工商管理部門登記的股本總額又稱為注冊資本。（1）按股東責任和享有的權利，股本又可分為普通股和優(yōu)先股股本。它們構成了公司的注冊資本。普通股為股份公司的基本股份，其股票持有者享有股東的一切權利。 普通股 優(yōu)先股分派股利 后 先清算時 后 按約定優(yōu)先分得剩余財產享有凈資產的權利 無 以面值為限，不享有公積金選舉權、表決權 有 一般無發(fā)行股票，收到現金等資產時 借：現金等 貸：股本 （面值與核定的股份總額的乘積）資本公積 現金與股本的差額（2） 庫藏股票——已發(fā)行股票中經公司向外界購回，未辦理注冊手續(xù)而由公司持有的股份。主要包括經批準減資而收回的股票、接受股東捐贈的股票以及日后還要再發(fā)行而收回的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫藏股票。股份有限公司由于縮小規(guī)模而導致資本過剩時，經有關部門批準，可以在《公司法》規(guī)定的股份有限公司最底注冊資本以上的范圍內，收回已發(fā)行的股票。以核銷股本。同時《公司法》規(guī)定，公司收回的股票，必須在10天內注銷。設置“庫藏股票”科目例1：某股份公司經批準收回本公司面值為1元的普通股股票500000股，用以減少資本。該股票的發(fā)行價格為1．2元，收回股票實際支付價款為700000元。（不再發(fā)行）以減資為目的的庫藏股票按面值計價，這種方法稱為面值法（1）收回股票 借：庫藏股本——減資股 500000 資本公積（普通股溢價）——超面值繳入股本 100000 留存收益 100000 貸：銀行存款 700000（2）注銷股票 借：股本——普通股 500000 貸：庫藏股票——減資股 500000沖銷超面值股本=500000=100000沖銷留存收益=700000500000100000=100000由于這部分庫藏股票按面值計價，因此，期末如果有尚未注銷的庫藏股票，應在資產負債表上作為該類股本的減項列示。公司實際收回股票的實際價格如果低于面值，其差額應計入資本公積，增加超面值繳入股本。例2:,實得款項250000元。（1）接受捐贈不需要帳務處理。只在備查帳中登記。（2）再發(fā)行股票。借：銀行存款 250000 貸：資本公積 250000期末，如果公司有尚未出售的受贈股票。雖不需在資產負債表上單獨列示，但由于這部分股票與發(fā)行在外的股票不同，既無表決權，也沒有收益分配權，需在報表附注中說明。例3：某股份有限公司根據發(fā)生的有關庫藏股票交易業(yè)務，編制會計分錄。（1） 收回本公司每股面值為1元的股票500000股，實付700000元。借：庫藏股本——再發(fā)行股 700000 貸：銀行存款 700000在其他國家，潤許股份公司由于某種原因暫時收回本公司的股票。這些股票日后還要再發(fā)行。公司收回日后還要再發(fā)行的股票（他的價格可以不受限制）。也應通過“庫藏股票”核算。在這種情況下，庫藏股票按收回成本計價，（也稱為成本法）。公司在收回股票時，應按收回成本借“庫藏股票”，貸“銀行存款”。日后再發(fā)行股票時，如果實收價款大于收回成本，其差額應作為增收資本（不能作為收益，因為出售庫藏股票并不屬于公司的營業(yè)性交易，）一般單獨設“出售庫藏股份增收資本”科目，如果實收價款小于收回成本，其差額一般應先沖銷以前由于庫藏股票交易而形成的出售庫藏股票股份增收資本，其余部分沖銷留存收益。（2） 再發(fā)行50000股，,實收價款80000元。借：銀行存款 80000 貸：庫藏股票——再發(fā)行股