【正文】 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)講義高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生限于20世紀(jì)40年代以前社會(huì)經(jīng)濟(jì)的規(guī)模和水平，國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流發(fā)展的程度以及市場(chǎng)物價(jià)長(zhǎng)期處于較為穩(wěn)定的水平等條件，使得20世紀(jì)40年代后期所成型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體，一般為控制一定經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)也是建立在幣值不變的歷史成本原則基礎(chǔ)之上；又由于國(guó)際交流的局限性使會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容主要是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，商品進(jìn)出口業(yè)務(wù)的比重不大，因此，我們對(duì)當(dāng)時(shí)成型的這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稱為“一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”或“傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”——中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。二戰(zhàn)后，特別是從20世紀(jì)60年代開始，由于西方世界科技技術(shù)領(lǐng)域取得的突破性進(jìn)展，以及由此而帶動(dòng)的全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，使世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。股份公司的興起和發(fā)展，使集團(tuán)公司大量涌現(xiàn)，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)更主要地轉(zhuǎn)向外部報(bào)告；國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)迅速發(fā)展，西方國(guó)家不僅推行商品資本和貨幣資本的國(guó)際化，而且大規(guī)模實(shí)行生產(chǎn)資本的國(guó)際化，從而促使國(guó)際間貿(mào)易和投資的不斷擴(kuò)大，突破了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以國(guó)內(nèi)為主的特征，產(chǎn)生了大量的跨國(guó)公司，從而使國(guó)際金融市場(chǎng)也得以形成和發(fā)展；20世紀(jì)70年代西方國(guó)家和拉美各國(guó)經(jīng)歷了嚴(yán)重的通貨膨脹，使得貨幣持續(xù)大幅貶值。當(dāng)以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和方法不足以核算和監(jiān)督這些特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)充分提供必需的會(huì)計(jì)信息時(shí)，就要通過(guò)不斷的會(huì)計(jì)實(shí)踐和總結(jié)，建立新的會(huì)計(jì)理論和方法，因而使會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展，產(chǎn)生了高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是運(yùn)用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法，對(duì)在新的經(jīng)濟(jì)條件下出現(xiàn)的一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不予包括或不經(jīng)常發(fā)生的企業(yè)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算和監(jiān)督，向與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系著提供有用的決策會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。從高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生可以看出，它主要是核算和監(jiān)督那些在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下出現(xiàn)的，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不予涉及或未廣泛深入涉及的各種“特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”。第一章 權(quán) 益 會(huì) 計(jì)第一節(jié) 主要權(quán)益理論一　主要的幾種觀點(diǎn)權(quán)益理論——解釋權(quán)益的性質(zhì)，說(shuō)明對(duì)權(quán)益的不同認(rèn)識(shí)，以及與之相聯(lián)系的資本和利潤(rùn)不同概念的差異等等，一般視為權(quán)益理論。目前，主要有四種理論觀點(diǎn)（一） 業(yè)主權(quán)益論（所有者權(quán)益論）產(chǎn)生與18世紀(jì)及以前的，以私有制和合伙企業(yè)為主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)以業(yè)主為中心，經(jīng)營(yíng)的目的在于為業(yè)主增加財(cái)富，追求利潤(rùn)最大化。企業(yè)的資產(chǎn)是業(yè)主所擁有的財(cái)產(chǎn)，企業(yè)負(fù)債是業(yè)主必須用資產(chǎn)清償?shù)牧x務(wù)；企業(yè)的任何收入或收益都是業(yè)主權(quán)益的增加，所有的費(fèi)用（成本）開支，都是業(yè)主權(quán)益的減少，繳納任何稅金，包括交納的所得稅也都列作費(fèi)用支出，減少業(yè)主權(quán)益。此理論認(rèn)為所有者權(quán)益是“凈資產(chǎn)”，是一個(gè)凈財(cái)富概念，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)等式是資產(chǎn)—負(fù)債=業(yè)主權(quán)益或所有者權(quán)益我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)物中，將發(fā)放股利認(rèn)為是收益的分配，但是，支付債務(wù)利息和繳納所得稅，由于他們減少了所有者的財(cái)富而被認(rèn)為是費(fèi)用，以及投資核算中的權(quán)益法。這些觀點(diǎn)就是基于上理論。 （二） 主體論（以公司興起為背景）認(rèn)為企業(yè)是經(jīng)營(yíng)主體，企業(yè)與所有者是分離的，所有者與企業(yè)債權(quán)人同樣是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需資本的提供者。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)是企業(yè)本身的資產(chǎn)，企業(yè)持有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的負(fù)債是企業(yè)本身的債務(wù)，都相對(duì)獨(dú)立于所有者的個(gè)人財(cái)產(chǎn)；所有者不居于企業(yè)經(jīng)營(yíng)和權(quán)益的中心，只是與企業(yè)債權(quán)人一樣，是權(quán)益持有人。此理論認(rèn)為企業(yè)是具有自己獨(dú)立人格的存在主體，在法律上對(duì)其資產(chǎn)持有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，在其持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧。其基本觀點(diǎn)是：企業(yè)是所有權(quán)益持有人的權(quán)益監(jiān)護(hù)人，企業(yè)對(duì)其權(quán)益負(fù)有經(jīng)管責(zé)任（AccountabilIlty）。權(quán)益持有人所有人所得到的收益均應(yīng)作為收益分配，包括債務(wù)利息和股利等。表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上是：資產(chǎn)=權(quán)益=負(fù)債+所有者權(quán)益（三） 企業(yè)論——社會(huì)論認(rèn)為企業(yè)是為許多群體的利益而從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的社會(huì)機(jī)構(gòu)。特拉凱（Drucker）最早提出，他認(rèn)為，許多大企業(yè)是一個(gè)負(fù)有社會(huì)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。企業(yè)理論中的群體，不僅包括股東和債權(quán)人，而且包括雇員、客戶、征稅和管理機(jī)構(gòu)以及一般的社會(huì)公眾；因此，有人把廣義的企業(yè)理論理解為會(huì)計(jì)的社會(huì)理論。企業(yè)既然是為群體的利益而從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)向所有構(gòu)成群體的對(duì)象提供財(cái)務(wù)信息，而不是只給股東和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息。（四） 基金論此理論認(rèn)為會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是一組特定來(lái)源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域，由于運(yùn)用復(fù)式記帳，形成一套自行平衡的帳戶體系。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域中，擁有為未來(lái)服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源即資產(chǎn)是中心，所有的權(quán)益都代表來(lái)自法律、合同、管理、財(cái)務(wù)或公正方面的考慮而對(duì)資產(chǎn)使用的限制，實(shí)現(xiàn)建立基金所要達(dá)成的社會(huì)目標(biāo)。美國(guó)在二戰(zhàn)后社會(huì)興起的為殘疾人、退伍軍人等舉辦的不以盈利為目的的公益社團(tuán)事業(yè)不無(wú)關(guān)系。不追求利潤(rùn)最大化。各種觀點(diǎn)都有其興起的歷史原因。獨(dú)資和合伙經(jīng)營(yíng)的業(yè)主需要業(yè)主權(quán)益論，股份制公司的管理當(dāng)局需要主體論，20世紀(jì)50年代出現(xiàn)基金論。二、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的權(quán)益理論社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不同于一般的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，也不同于資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，它具有社會(huì)主義中國(guó)的經(jīng)濟(jì)特色。以公有制為主導(dǎo)，多種經(jīng)濟(jì)成分并存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特色。在追求企業(yè)利潤(rùn)的同時(shí)，還應(yīng)承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任。本教材8頁(yè)即為此觀點(diǎn)，在此觀點(diǎn)下，應(yīng)編制增值表和社會(huì)績(jī)效報(bào)告表，見10頁(yè)。第二節(jié) 公 司 會(huì) 計(jì)按照企業(yè)組織形式，企業(yè)可分為獨(dú)資、合伙和公司三種。公司是經(jīng)政府批準(zhǔn)、依《公司法》組建并登記的以盈利為目的的企業(yè)法人。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，是發(fā)展社會(huì)化生產(chǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求，是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的方向。公司是現(xiàn)代企業(yè)中重要的、典型的組織形式，是社會(huì)化大生產(chǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。本節(jié)就公司的種類與特征、股東權(quán)益會(huì)計(jì)處理等加以介紹。一、公司的種類與特征公司最早起源于中世紀(jì)（14世紀(jì)，前身工廠 ，哥倫布 ）的英國(guó)（16世紀(jì)50年代合股成立特許合股企業(yè)）以及意大利等地中海沿岸，世界各國(guó)的公司種類繁多（ ），分類方法也不盡相同。最基本的是按照公司股東的責(zé)任以及籌資方式，將公司劃分為無(wú)限責(zé)任公司、兩合公司、有限責(zé)任公司和股份有限公司（英，東印度公司）。（一）無(wú)限責(zé)任公司——是兩個(gè)以上的股東組織設(shè)立的對(duì)公司債務(wù)有直接的無(wú)限連帶清償責(zé)任的公司。特點(diǎn)：股東對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限清償和連帶清償責(zé)任，一旦公司經(jīng)營(yíng)虧損，破產(chǎn)，股東要以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)清償全部債務(wù)。無(wú)限責(zé)任公司的股東一般直接參與公司事務(wù)管理。其性質(zhì)和合伙無(wú)異。（二）兩合公司——由無(wú)限責(zé)任股東和有限責(zé)任股東所組成的公司。無(wú)限責(zé)任股東對(duì)公司債務(wù)負(fù)直接的無(wú)限連帶清償責(zé)任，直接管理公司業(yè)務(wù)，；有限責(zé)任股東對(duì)公司債務(wù)的責(zé)任以其出資額為限，一般不直接管理公司業(yè)務(wù)。如果有限責(zé)任部分的資本分為等額股份，用發(fā)行股票方式籌集，則稱股份兩合公司。（三）有限責(zé)任公司——由兩個(gè)以上股東出資，每個(gè)股東以其所認(rèn)繳的出資額對(duì)公司承擔(dān)間接的有限責(zé)任。公司是以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)法人。但我國(guó)，國(guó)家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)或國(guó)家授權(quán)的部門可以單獨(dú)投資設(shè)立國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司。公司的全部資本不可以分為等額股份，公司向股東簽發(fā)出資證明書，不得發(fā)行股票。公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓有嚴(yán)格限制，股東人數(shù)較少。（四）股份有限公司——全部注冊(cè)資本由等額股份構(gòu)成，并通過(guò)發(fā)行股票籌集資金，股東以其所認(rèn)股份對(duì)公司承擔(dān)間接的有限責(zé)任公司以全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)法人。其特征有： 獨(dú)立的法人實(shí)體公司一經(jīng)宣告成立，法律即賦予其獨(dú)立的法人地位，股份有限公司具有法人資格，主要體現(xiàn)在：公司的成立有嚴(yán)格的法律程序，《公司法》規(guī)定，設(shè)立股份公司應(yīng)當(dāng)有5人以上為發(fā)起人；公司有法定的資本數(shù)額，能夠獨(dú)立支配和管理財(cái)產(chǎn)。 持續(xù)經(jīng)營(yíng)、生命無(wú)限股東投入的資本長(zhǎng)期為公司支配和使用。股東無(wú)權(quán)直接從公司財(cái)產(chǎn)中抽回屬于自己的那分投資，更不能直接處置公司的資產(chǎn)。股東只能通過(guò)轉(zhuǎn)讓其所擁有的股份收回投資。其資本的長(zhǎng)期穩(wěn)定性決定了公司能夠獨(dú)立于股東而持續(xù)、無(wú)限期地存在下去。 經(jīng)營(yíng)責(zé)任有限股份有限公司的股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)所引起的債務(wù)僅承擔(dān)有限責(zé)任，一般以注冊(cè)資本為清償債務(wù)的最大限度，股東個(gè)人財(cái)產(chǎn)不能用以清償公司債務(wù)，降低了股東的投資風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，有限不利于吸收資本，影響了公司舉債能力，公司的舉債能力也遠(yuǎn)較合伙組織為強(qiáng)。 出資者所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離股東較多，分布地域廣，股東難以直接參加日常管理。公司的經(jīng)營(yíng)者可以不是公司的股東。公司的所有權(quán)屬于全體股東，并由股東大會(huì)行使權(quán)利，經(jīng)營(yíng)權(quán)歸董事會(huì)和管理部門。公司的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)是股東大會(huì)，股東大會(huì)行使財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，董事會(huì)行使經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，管理部門行使經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督控制權(quán)。有限責(zé)任公司和股份有限公司的比較有限責(zé)任公司 股份有限公司資本 不劃分等額股份 劃分 股權(quán)證和記名股份不得隨意轉(zhuǎn)讓 公開發(fā)行股票，可自由轉(zhuǎn)讓 財(cái)務(wù)報(bào)告 不對(duì)外報(bào)告 必須對(duì)外公開二、股份公司股東權(quán)益的分類及帳面處理（一）、按投資主體可分為：國(guó)家股、法人股、個(gè)人股和外資股（二）、按形成來(lái)源可分為：投入資本和留存收益。投入資本——各投資主體投入公司的原始投資和追加投資。投入資本又可分為股本和相關(guān)增收資本（我國(guó)稱為資本公積）。股本是股東認(rèn)繳公司發(fā)行股票的面值部分。公司的股本總額為股票面值與股份總額的乘積。已在工商管理部門登記的股本總額又稱為注冊(cè)資本。（1）按股東責(zé)任和享有的權(quán)利，股本又可分為普通股和優(yōu)先股股本。它們構(gòu)成了公司的注冊(cè)資本。普通股為股份公司的基本股份，其股票持有者享有股東的一切權(quán)利。 普通股 優(yōu)先股分派股利 后 先清算時(shí) 后 按約定優(yōu)先分得剩余財(cái)產(chǎn)享有凈資產(chǎn)的權(quán)利 無(wú) 以面值為限，不享有公積金選舉權(quán)、表決權(quán) 有 一般無(wú)發(fā)行股票，收到現(xiàn)金等資產(chǎn)時(shí) 借：現(xiàn)金等 貸：股本 （面值與核定的股份總額的乘積）資本公積 現(xiàn)金與股本的差額（2） 庫(kù)藏股票——已發(fā)行股票中經(jīng)公司向外界購(gòu)回，未辦理注冊(cè)手續(xù)而由公司持有的股份。主要包括經(jīng)批準(zhǔn)減資而收回的股票、接受股東捐贈(zèng)的股票以及日后還要再發(fā)行而收回的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫(kù)藏股票。股份有限公司由于縮小規(guī)模而導(dǎo)致資本過(guò)剩時(shí)，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，可以在《公司法》規(guī)定的股份有限公司最底注冊(cè)資本以上的范圍內(nèi)，收回已發(fā)行的股票。以核銷股本。同時(shí)《公司法》規(guī)定，公司收回的股票，必須在10天內(nèi)注銷。設(shè)置“庫(kù)藏股票”科目例1：某股份公司經(jīng)批準(zhǔn)收回本公司面值為1元的普通股股票500000股，用以減少資本。該股票的發(fā)行價(jià)格為1．2元，收回股票實(shí)際支付價(jià)款為700000元。（不再發(fā)行）以減資為目的的庫(kù)藏股票按面值計(jì)價(jià)，這種方法稱為面值法（1）收回股票 借：庫(kù)藏股本——減資股 500000 資本公積（普通股溢價(jià)）——超面值繳入股本 100000 留存收益 100000 貸：銀行存款 700000（2）注銷股票 借：股本——普通股 500000 貸：庫(kù)藏股票——減資股 500000沖銷超面值股本=500000=100000沖銷留存收益=700000500000100000=100000由于這部分庫(kù)藏股票按面值計(jì)價(jià)，因此，期末如果有尚未注銷的庫(kù)藏股票，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為該類股本的減項(xiàng)列示。公司實(shí)際收回股票的實(shí)際價(jià)格如果低于面值，其差額應(yīng)計(jì)入資本公積，增加超面值繳入股本。例2:,實(shí)得款項(xiàng)250000元。（1）接受捐贈(zèng)不需要帳務(wù)處理。只在備查帳中登記。（2）再發(fā)行股票。借：銀行存款 250000 貸：資本公積 250000期末，如果公司有尚未出售的受贈(zèng)股票。雖不需在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示，但由于這部分股票與發(fā)行在外的股票不同，既無(wú)表決權(quán)，也沒(méi)有收益分配權(quán)，需在報(bào)表附注中說(shuō)明。例3：某股份有限公司根據(jù)發(fā)生的有關(guān)庫(kù)藏股票交易業(yè)務(wù)，編制會(huì)計(jì)分錄。（1） 收回本公司每股面值為1元的股票500000股，實(shí)付700000元。借：庫(kù)藏股本——再發(fā)行股 700000 貸：銀行存款 700000在其他國(guó)家，潤(rùn)許股份公司由于某種原因暫時(shí)收回本公司的股票。這些股票日后還要再發(fā)行。公司收回日后還要再發(fā)行的股票（他的價(jià)格可以不受限制）。也應(yīng)通過(guò)“庫(kù)藏股票”核算。在這種情況下，庫(kù)藏股票按收回成本計(jì)價(jià)，（也稱為成本法）。公司在收回股票時(shí)，應(yīng)按收回成本借“庫(kù)藏股票”，貸“銀行存款”。日后再發(fā)行股票時(shí)，如果實(shí)收價(jià)款大于收回成本，其差額應(yīng)作為增收資本（不能作為收益，因?yàn)槌鍪蹘?kù)藏股票并不屬于公司的營(yíng)業(yè)性交易，）一般單獨(dú)設(shè)“出售庫(kù)藏股份增收資本”科目，如果實(shí)收價(jià)款小于收回成本，其差額一般應(yīng)先沖銷以前由于庫(kù)藏股票交易而形成的出售庫(kù)藏股票股份增收資本，其余部分沖銷留存收益。（2） 再發(fā)行50000股，,實(shí)收價(jià)款80000元。借：銀行存款 80000 貸：庫(kù)藏股票——再發(fā)行股