【正文】 這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某。按《暫行規(guī)定》母公司與子公司存在以下情況之一，應(yīng)認為母公司能夠控制。如A擁有B 80%的股份，擁有C 30%的股份；B擁有C 25%，B為A的子公司，C為B的子公司，A擁有C合計股份55%；若A直接擁有C 20%的股份，則A擁有C合計為20%+25%=45%，此時A不將C納入合并范圍。③ 直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。如A公司擁有B公司90%的股份，B公司又擁有C公司70%的股份，在編制合并報表時，C公司同樣是A公司的子公司。具體又可分為三種：① 母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本。權(quán)益性資本是指企業(yè)經(jīng)營決策擁有投票權(quán)、并能據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營管理的資本，如：股份公司的普通股，有限責任公司的投資者出資額。具體我國如下：（一） 納入合并會計報表的企業(yè)范圍。我國主要采用的是以母公司理論為指導(dǎo)，在《合并會計報表暫行規(guī)定》中明確指出，母公司在編制合并會計報表的時，應(yīng)當將其所控制的所有子公司納入合并的范圍。這里的控制是指能夠決定一個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營政策，并能以此作為取得收益的權(quán)利。目前，世界上大多數(shù)國家都是以母公司理論為指導(dǎo)編制合并報表，國際會計準則委員會在有關(guān)合并會計報表的準則中也采納母公司理論。所謂合并范圍——是指納入合并會計報表編制的企業(yè)集團中的子公司的范圍。目前，在英、美及國際會計準則委員會有關(guān)合并報表的會計準則中，主要采用的是母公司理論；在德國的合并報表實物中更加地是采用實體理論；我國在1998年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中所確定的合并報表編制方法，是采用的母公司理論。當某一企業(yè)由兩個持有相同50%股份的企業(yè)共同投資形成時，由于兩個企業(yè)持有相同的股份，即沒有單一的母公司和擁有少數(shù)權(quán)益的子公司，也沒有母公司對子公司的支配權(quán)，應(yīng)用母公司理論或?qū)嶓w理論都不能清楚地界定該公司的會計報表由哪一個投資企業(yè)來合并，對此，用所有權(quán)理論的解釋和做法更具說服力。（三） 所有權(quán)理論——是編制合并會計報表時即不強調(diào)企業(yè)集團中的法定控制或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團各成員企業(yè)在所構(gòu)成的經(jīng)濟實體中的平等關(guān)系，而是強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權(quán)。在實體理論的指導(dǎo)下，無論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)被視為整個企業(yè)集團的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中均作為股東權(quán)益來處理；無論是屬于多數(shù)股東權(quán)益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)當視為整個企業(yè)集團的收益，在合并利潤表中均作為收益來處理。（二）實體理論——企業(yè)集團是各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟聯(lián)合體，企業(yè)集團中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會計報表是整個經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，編制合并會計報表是為整個經(jīng)濟聯(lián)合體服務(wù)的。 以是否形成控制作為確定合并范圍的標準。他認為，合并會計報表主要是為母公司的股東服務(wù)的，為母公司現(xiàn)在和將來的股東編制的，所以，首先應(yīng)當強調(diào)的是母公司股東的利益。（一）母公司理論——站在母公司股東的立場上，將合并會計報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大上，是母公司會計報表的擴充。也就是說，應(yīng)當站在怎樣的立場上來認識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。編制合并會計報表要以一定的理論為指導(dǎo)，這個理論就是合并理論。因此，要運用一些特殊的方法，如抵消分錄、運用合并工作底稿等等。合并會計報表是在都納入合并范圍的個別會計報表的數(shù)據(jù)進行加工的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整，將企業(yè)集團內(nèi)部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別會計報表的影響予以抵消。企業(yè)編制個別會計報表，需要以帳簿記錄為依據(jù)，根據(jù)帳簿的有關(guān)記錄添列報表中各項目的具體金額；而合并會計報表則以納入合并范圍的企業(yè)個別會計報表為基礎(chǔ)，根據(jù)個別會計報表和其他有關(guān)資料，抵消有關(guān)會計事項都個別會計報表的影響后編制。并不是企業(yè)集團中的所有企業(yè)都要編制合并報表，只有集團中的總公司或母公司才需要編制，子公司則不必編制，其他非集團企業(yè)也不編制；而個別會計報表則是又獨立的法人企業(yè)集團，所有獨立核算企業(yè)都應(yīng)當編制反映其自身財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的個別會計報表。合并報表反映的是由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其反映的主體是由若干法人組成的會計主體，也不是傳統(tǒng)核算的主體；個別會計報表反映的內(nèi)容是單個的獨立的企業(yè)法人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的主體是企業(yè)法人，它既是法律意義上的會計主體，又是經(jīng)濟意義上的會計主體，同時，也是會計核算的主體。一、 合并報表的特點：合并報表——只母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，由母公司根據(jù)母公司和字公司的個別單位會計報表編制的，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況變動情況的會計報表。為反映整個集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，需要編制企業(yè)集團的合并會計報表。在吸收合并和新設(shè)合并兩種方式下，由于合并后只形成一個經(jīng)濟主體和法律主體，因而使合并后的會計處理和報表編制仍然按常規(guī)的單一的企業(yè)進行?？傊?，兩種方法不僅在處理企業(yè)合并后的方法上不同，對企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟影響也不同，兩種方法不能相互替代，在處理會計業(yè)務(wù)時只能選其一。，合并時發(fā)生的直接費用計入購買成本。由此可見，只要被并企業(yè)在合并時有帳面利潤，采用權(quán)益法進行合并就能夠增加會計報表中的利潤，采用購買法則不會在合并時增加主并企業(yè)的任何利潤。，主并企業(yè)的利潤僅包括合并日以后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。由于按公允價值記錄的資產(chǎn)與帳面價值之間的差額及確認的商譽，需要在合并后一定的經(jīng)營期間進行攤銷，從而影響以后各期的利潤。權(quán)益法是將被并企業(yè)的所有者權(quán)益總額按其帳面價值入帳，被并企業(yè)的留存收益按其帳面價值加計到主并企業(yè)的留存收益中去。聯(lián)合法只適用于以股票交換的方式所進行的企業(yè)合并。權(quán)益法將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)經(jīng)濟資源的聯(lián)合，要求對取得的資產(chǎn)和負債按其原有帳面入帳，合并時不產(chǎn)生商譽。借：現(xiàn)金 100 000 應(yīng)收帳款 160 000 存貨 380 000 固定資產(chǎn) 600 000 資本公積 150 000 站在主并企業(yè)的角度，注銷主并企業(yè)的 貸：流動負債 80 000 應(yīng)付債券 200 000 股本 900 000 留存收益 210 000表2——6 A公司將B公司吸收后資產(chǎn)負債表項目金額現(xiàn)金應(yīng)收帳款存貨固定資產(chǎn)累積折舊資產(chǎn)總計流動負債應(yīng)付債券股本留存收益 負債及所有者權(quán)益總額350 000510 000810 000 1970 000 （450000）3190 000430 000200 0002090 000 470 000 3190 000三、購買法和權(quán)益法之比較，注重合并日被并企業(yè)資產(chǎn)和負債的實際價值。A公司的資本公積的帳面價值數(shù)為150 000元，全部被沖減為零后還剩30 000元。B公司的資本公積帳面價值為270 000，全部被沖減為零后還剩180 000元。在本例中，A公司共發(fā)出的普通股的總價值為900 000元，（4500002）元，比B公司股本的帳面價值4500000元多出450000元，對此，應(yīng)按下例程序進行沖減。A公司與B公司資產(chǎn)負債表項 目 A公司帳面價值B公司帳面價值公允價值現(xiàn)金應(yīng)收帳款存貨固定資產(chǎn)累計折舊 資產(chǎn)總額流動負債應(yīng)付債券股本資本公積留存收益 負債及股東權(quán)益總額250000350000430000 1220000 （300000） 1950000350000 011900001500002600001950000100000160000380000750000 （150000） 1240000 80000200000450000270000240000 12400001000001500004600001000000（250000）1460000 80000145719作業(yè)．在例4資料的基礎(chǔ)上，假設(shè)A公司以2股每股面值為1元的普通股換取B公司1股每股面值為1元的普通股，其他資料不變?？紤]到A公司追加發(fā)行股票使股票價格下降和發(fā)行費用等因素。兼并辦法是：A公司以3股面值為1元的本公司普通股換取B公司2股面值為1元的普通股。 4500003/2在本例中，Ａ公司共發(fā)出普通股面值為675000元，比B公司股本的帳面價值450000多出225000元。表24 A公司合并后資產(chǎn)負債表項 目金 額現(xiàn)金應(yīng)收帳款存貨固定資產(chǎn)累計折舊 資產(chǎn)總額流動負債應(yīng)付債券股本資本公積留存收益 負債及股東權(quán)益總額 350000 510000 810000 1970000 （450000） 3190000 430000 200000 1490000 570000 500000 3190000例6．在例4的基礎(chǔ)上，假設(shè)Ａ公司以３股每股面值為１元的普通股換?。鹿荆补擅抗擅嬷禐椋痹钠胀ü?，其他資料不變。以上數(shù)據(jù)記錄合并時的股東權(quán)益總額為960000元，與合并前B公司的股東權(quán)益總額是一致的，所變化的僅僅是股東權(quán)益的結(jié)構(gòu)。要求A公司采用權(quán)益法進行會計處理。對于，在進行會計處理時，一般將被并企業(yè)的凈資產(chǎn)分為兩部分，即由投入資本和投入資本溢價（資本公積）所形成的初始凈資產(chǎn)和留存收益在合并時一般直接加計到主并企業(yè)的留存收益中，對于主并企業(yè)發(fā)出股票的面值與被并企業(yè)股本帳面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積和留存收益。因為，主并企業(yè)在發(fā)出股票時，是在被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的基礎(chǔ)上，協(xié)商確定所發(fā)出的股票數(shù)量和面值。5并企業(yè)對于發(fā)出股本的總面值與被并企業(yè)股本帳面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。所以，以這種方式處理企業(yè)合并一般不會產(chǎn)生商譽。合并企業(yè)的各項資產(chǎn)和負債均以合并前的帳面價值入帳，而不考慮合并時的公允價值。（一）主要特點是：以交換股票的方式進行合并，所有的被并企業(yè)的股東成為合并后企業(yè)的股東。1417500（675000）—1234281（1460000—225719）=183219 225719=80000+145719（4） A公司應(yīng)付債券的公允價值與帳面價值之間的差額，應(yīng)計入債券折價：200000—145719=54281根據(jù)2——2的資料及上述計算，可進行A公司以股票交換方式進行合并的帳務(wù)處理：借：現(xiàn)金 100000 應(yīng)收帳款 150000 存貨 460000 固定資產(chǎn) 750000 應(yīng)付債券折價 54281 商譽 183219 貸：流動負債 80000 應(yīng)付債券 200000 股本 675000 資本公積 742500進行上述帳務(wù)處理后，可編制A公司合并B公司后的資產(chǎn)負債表，如表2——3。表2——2 A公司與B公司資產(chǎn)負債表 此表保留供以后使用項 目 A公司帳面價值B公司帳面價值公允價值現(xiàn)金應(yīng)收帳款存貨固定資產(chǎn)累計折舊 資產(chǎn)總額流動負債應(yīng)付債券股本資本公積留存收益 負債及股東權(quán)益總額250000350000430000 1220000 （300000） 1950000350000 011900001500002600001950000100000160000380000750000 （150000） 1240000 80000200000450000270000240000 12400001000001500004600001000000（250000）1460000 80000145719 要求計算A的合并帳務(wù)處理首先計算有關(guān)項目（1）公司發(fā)出股票的股數(shù)和面值，確定A公司合并計入股本的金額。考慮到A公司追加發(fā)行股票使股票價格下降和發(fā)行費用等因素。兼并辦法是：A公司以3股面值為1元的本公司普通股換取B公司2股面值為1元的普通股。（50000+60000）=8182機器設(shè)備的公允價值扣除應(yīng)分攤的沖減額后為43182（50000—6818）元，房屋的公允價值扣除應(yīng)分攤的沖減額后為51818（60000—8182）。對于其差額可以采用沖減非流動資產(chǎn)的辦法，在S公司的機器設(shè)備和房屋中進行分攤和沖減，計算方法如下：機器設(shè)備應(yīng)分攤的沖減額=1500050000247。M公司：借