【正文】 高級財務會計課程組 100 三、非同一控制下企業(yè)合并賬務處理舉例： ? 合并對價的公允價值大于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的情況 ? 例 1：假設 P公司與 S公司合并前均不受同一方或相同多方控制， P公司用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和部分現(xiàn)金作為合并對價合并 S公司。合并日 S公司資產(chǎn)類的公允價值為 100萬元，負債類的公允價值為 40萬元，凈資產(chǎn)公允價值 60萬元， P公司作為合并對價的固定資產(chǎn)賬面原價20萬元，已提折舊 5萬元，公允價值 23萬元；無形資產(chǎn)賬面價值 30萬元，已提攤銷 10萬元，公允價值 27萬元；支付現(xiàn)金 15萬元。不考慮其他因素，編制 P公司的合并會計分錄。 支付資產(chǎn)實施的吸收合并與新設合并： 高級財務會計課程組 101 ? 沖銷固定資產(chǎn)的賬面記錄： 借：固定資產(chǎn)清理 150000 累計折舊 50000 貸：固定資產(chǎn) 202200 ? 合并會計處理： 借：資產(chǎn)類賬戶 1000000 累計攤銷 100000 商譽 50000 貸：固定資產(chǎn)清理 150000 無形資產(chǎn) 300000 負債類賬戶 400000 現(xiàn)金 150000 營業(yè)外收入 150000 可辨認凈資產(chǎn) =10040=60萬 合并成本=23+27+15=65萬 商譽 =6560=5萬 資產(chǎn)轉讓收益 =（ 2315） +（ 2720） =15萬 高級財務會計課程組 102 ? 合并對價的公允價值小于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的情況： ?例 2：假設 P公司與 S公司合并前均不受同一方或相同多方控制， P公司用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和部分現(xiàn)金作為合并對價合并 S公司。合并日 S公司資產(chǎn)類的公允價值為 100萬元，負債類的公允價值為 40萬元，凈資產(chǎn)公允價值 60萬元， P公司作為合并對價的固定資產(chǎn)賬面原價 20萬元，已提折舊 5萬元，公允價值 23萬元；無形資產(chǎn)賬面價值 30萬元，已提攤銷 10萬元，公允價值 27萬元；支付現(xiàn)金 5萬元。不考慮其他因素，編制 P公司的合并會計分錄。 高級財務會計課程組 103 ? 沖銷固定資產(chǎn)賬面記錄：同上例 ? 企業(yè)合并會計處理 借：資產(chǎn)類賬戶 1000000 累計攤銷 100000 貸：固定資產(chǎn)清理 150000 無形資產(chǎn) 300000 負債類賬戶 400000 現(xiàn)金 50000 營業(yè)外收入 202200 可辨認凈資產(chǎn) =10040=60萬 合并成本 =23+27+5=55萬 合并對價與被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額 =5560=5萬 資產(chǎn)轉讓收益 =（ 2315） +（ 2720） =15萬 高級財務會計課程組 104 ? 例 3： P公司以一批存貨合并 S公司，合并日存貨的賬面價值為 50萬元，合并對價公允價值為 65萬元，其他資料如前例。不考慮稅費等因素。 ? 合并會計處理： 借：有關資產(chǎn)類賬戶 1000000 商譽 50000 貸：負債類賬戶 400000 主營業(yè)務收入 650000 借：主營業(yè)務成本 500000 貸：庫存商品 500000 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 =10040=60萬 合并對價公允價值 =65萬 商譽 =6560=5萬 高級財務會計課程組 105 ? 例 4： P公司以一批存貨合并 S公司，合并日存貨的賬面價值為 50萬元，合并對價公允價值為 55萬元，其他資料如前例。不考慮稅費等因素。 ? 合并會計處理： 借：有關資產(chǎn)類賬戶 1000000 貸：負債類賬戶 400000 主營業(yè)務收入 550000 營業(yè)外收入 50000 借：主營業(yè)務成本 500000 貸：庫存商品 500000 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 =10040=60萬 合并對價公允價值 =55萬 資產(chǎn)轉讓收益 =5560= 5萬 高級財務會計課程組 106 ? 例 5： P公司吸收合并 S公司，合并日 S公司資產(chǎn)的公允價值為 100萬元，負債公允價值 40萬元，凈資產(chǎn)的公允價值60萬元。合并時 P公司增發(fā)普通股 50萬股，每股面值 1元，每股市價（公允價值）為 3元，不考慮其他因素。 P公司的會計分錄為： 借：資產(chǎn)類賬戶 1000000 商譽 90000 貸：負債 400000 股本 500000 資本公積 1000000 發(fā)行股票實施的吸收合并與新設合并： 資本溢價 =50萬 X35萬 =100萬 商譽 =1500000600000=900000 高級財務會計課程組 107 ? 例 6： P公司吸收合并 S公司，合并日 S公司資產(chǎn)的公允價值為 100萬元，負債公允價值 40萬元，凈資產(chǎn)的公允價值60萬元。合并時 P公司增發(fā)普通股 20萬股，每股面值 1元，每股市價（公允價值）為 ，不考慮其他因素。 P公司的會計分錄為： 借：資產(chǎn)類賬戶 1000000 貸：負債 400000 股本 202200 資本公積 100000 營業(yè)外收入 300000 資本溢價 =20萬 =10萬 資產(chǎn)溢價 =300000600000= 300000 高級財務會計課程組 108 ? 例 7： P公司和 S公司在合并前不受同一方或相同多方共同控制。 2022年 1月 1日 P公司用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、部分現(xiàn)金取得 S公司 65%的股權， P公司作為合并對價的有關資產(chǎn)在購買日的公允價值為 65萬元，賬面價值為 50萬元。其他資料忽略。 ? P公司合并會計處理： 借：長期股權投資 650000 貸：資產(chǎn)類賬戶 500000 營業(yè)外收入 150000 如： P公司合并對價的有關資產(chǎn)的賬面價值為 70萬元，則： 借：長期股權投資 650000 營業(yè)外支出 50000 貸：有關資產(chǎn)賬戶 700000 放棄資產(chǎn)實施的控股合并： 高級財務會計課程組 109 ? 例 8： P公司和 S公司在合并前不受同一方或相同多方共同控制。 2022年 1月 1日 P公司用一批存貨取得 S公司65%的股權， P公司作為合并對價的存貨在購買日的公允價值為 65萬元，賬面價值為 50萬元。其他資料忽略。 ? P公司合并會計處理： 借：長期股權投資 650000 貸：主營業(yè)務收入 650000 借：主營業(yè)務成本 500000 貸：庫存商品 500000 放棄資產(chǎn)實施的控股合并： 高級財務會計課程組 110 ? 例 9： P公司和 S公司在合并前不受同一方或相同多方共同控制。 2022年 1月 1日 P公司通過增發(fā)普通股股票取得 S公司 65%的股權，合并日 P公司增發(fā)普通股 50萬股，每股面值 1元，市價 3元，其他資料忽略。 ? P公司合并會計處理： 借：長期股權投資 1500000 貸：股本 500000 資本公積 1000000 發(fā)行股票實施的控股合并： 高級財務會計課程組 111 第五節(jié) 企業(yè)合并的披露 在合并財務報表之外 對企業(yè)合并有關信息的披露 前述關于對企業(yè)合并交易或事項的 確認、計量結果， 將體現(xiàn)在合并財務報表之中。 企業(yè)合并 合并報表見第二章 披露什么 …… 高級財務會計課程組 112 1．參與合并企業(yè)的基本情況。 2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 3．合并日的確定依據(jù)。 4．以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例。 5．被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 6．合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況。 7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明 8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。 一、同一控制下企業(yè)合并的披露 高級財務會計課程組 113 1．參與合并企業(yè)的基本情況。 2．購買日的確定依據(jù)。 3．合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。 4．被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。 5．合并合同或協(xié)議約定將承擔被購買方或有負債的情況。 6．被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 7．商譽的金額及其確定方法。 8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當期損益的金額。 9．合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。 二、非同一控制下企業(yè)合并的披露 高級財務會計課程組 114 思考題 ? 非同一控制下企業(yè)合并會計確認和計量的基本要求是什么？ ? 非同一控制下企業(yè)合并會計賬戶處理思路是什么？ 高級財務會計課程組 115 練習題 ? 對于吸收合并，合并方對合并商譽的下列賬務處理方法當中，符合我國現(xiàn)行會計準則的是（ A） A、單獨卻認為商譽，不予以攤銷 B、確認為一項無形資產(chǎn)并分期攤銷 C、計入“長期股權投資”賬面價值 D、調整減少吸收合并當期的股東權益 高級財務會計課程組 116 ? 將合并商譽確認為資產(chǎn)并且不予以攤銷，但是要進行減值測試，這種處理方法。（ ACDE） A、符合謹慎性原則的要求 B、與自創(chuàng)商譽的處理原則有相同之處 C、符合商譽不能脫離會計主體而獨立存在的這一特性 D、是國際財務報告準則中提倡的關于合并商譽的會計處理方法 E、是我國現(xiàn)行會計準則中確定的合并商譽的處理方法 高級財務會計課程組 117 ? 甲企業(yè)與乙企業(yè)合并前分屬于兩個不同的企業(yè)集團，甲企業(yè)在與乙企業(yè)的吸收合并交易中所確定的合并成本為 1150萬元，乙企業(yè)當時的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1300萬元，公允價值 1200萬元。下列說法中正確的有（ CE）。 A、甲企業(yè)確認合并業(yè)務時，應單獨確認 50萬元的負商譽 B、甲企業(yè)確認合并業(yè)務時，應單獨確認 150萬元的負商譽 C、甲企業(yè)確認合并業(yè)務時，應將 50萬元計入當期損益 D、甲企業(yè)確認合并業(yè)務時，應將 150萬元計入當期損益 E、甲企業(yè)在對合并業(yè)務進行確認之前，應首先對合并中涉及的合并成本和公允價值進行復核 高級財務會計課程組 118 ? 購買法下，購買方在吸收合并中取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債，應當按其公允價值入賬。（ √ ） ? 購買法下實施的控股合并中，購買方應當按所確定的合并成本對取得的對被購買方的長期股權投資進行初始計量。（ √ ） ? 購買法下，購買方在吸收合并中支付的各項對價，應按其公允價值入賬（ √ ） 高級財務會計課程組 119 計算與賬務處理題 ? A公司和 B公司為非同一控制下的兩家公司，有關資料如下： （ 1） 2022年 1月 1日， A公司將一套生產(chǎn)線轉讓給 C公司，作為 C公司轉讓其持有的 B公司 60%的股權的合并對價。該套生產(chǎn)線原值為300萬元，已提折舊為 120萬元，未計提減值準備，其公允價值為160萬元。為進行合并發(fā)生直接評估費、律