【正文】 的金額反映 ? 因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本 ， 與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日 （ 或合并日 ） 開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額 ， 除確認為商譽的部分以外 ， 應當調整合并資產負債表中的資本公積 （ 資本溢價或股本溢價 ） ， 資本公積 （ 資本溢價或股本溢價 ） 的余額不足沖減的 ，調整留存收益 。 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 76 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 例 8： – A公司于 2021年 12月 29日以 20 000萬元取得對 B公司 70％ 的股權 ， 能夠對 B公司實施控制 ， 形成非同一控制下的企業(yè)合并 。 2021年 12月 25日 A公司又出資 7 500萬元自 B公司的其他股東處取得 B公司 20％的股權 。 本例中 A公司 、 B公司及 B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)關系 。 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 77 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 （ 1） 2021年 12月 29日 ， A公司在取得 B公司 70％股權時 ， B公司可辨認凈資產公允價值總額為 25 000萬元 。 （ 2） 2021年 12月 25日 ， B公司有關資產 、 負債的賬面價值 、 以購買日開始持續(xù)計算的金額 （ 對母公司的價值 ） 以及在交易日的公允價值情況如下表所示： 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 78 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 項目 B公司的賬面價值 B公司資產、負債對母公司的價值 B公司資產、負債在交易日公允價值 存貨 1 250 1 250 1 500 應收賬款 6 250 6 250 6 250 固定資產 10 000 11 500 12 500 無形資產 2 000 3 000 3 250 其他資產 5 500 8 000 8 500 應付賬款 1 500 1 500 1 500 其他負債 1 000 1 000 1 000 凈資產 22 500 27 500 29 500 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 79 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 確定 A公司對 B公司長期股權投資的成本 ? 2021年 12月 29日為購買日， A公司取得對 B公司長期股權投資的成本為 20 000萬元。 – 借：長期股權投資 20 000 貸：銀行存款 20 000 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 80 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 確定 A公司對 B公司長期股權投資的成本 ? 2021年 12月 25日， A公司在進一步取得 B公司 20％的少數(shù)股權時，支付價款 7 500萬元。 – 借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 ? 該項長期股權投資在 2021年 12月 25日的賬面余額為 27 500萬元。 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 81 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 編制合并財務報表時的處理 ? 商譽的計算 – A公司取得對 B公司 70％股權時產生的商譽＝ 20 000－ 25 000 70％＝ 2 500（萬元） – A公司購買 B公司 20％少數(shù)股權進一步產生的商譽＝ 7 500－ 29 500 20％＝ 1 600（萬元） – 在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為 4 100萬元。 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 82 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 編制合并財務報表時的處理（續(xù)） ? 所有者權益的調整 – 合并財務報表中， B公司的有關資產、負債應以其對母公司 A公司的價值進行合并，即與新取得的 20％股權相對應的被投資單位 B公司可辨認資產、負債的金額＝ 27 500 20％＝ 5 500（萬元） 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 83 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 編制合并財務報表時的處理（續(xù)） ? 所有者權益的調整 – 因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本 7 500萬元與按照新取得的股權比例 20％計算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額 5 500萬元之間的差額 2 000萬元，除確認為商譽的 1 600萬元以外，差額 400萬元在合并財務報表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。 – 本例假定 A公司的資本公積（股本溢價）足夠沖減。 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 84 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 編制合并財務報表時的處理（續(xù)） ? 成本法到權益法的調整分錄 借：長期股權投資 1 750 貸：投資收益（或資本公積） 1 750* *1 750＝（ 27 500－ 25 000） 70％ 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 85 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 分析： – 編制合并財務報表時的處理（續(xù)） ? 抵銷分錄 借：被購買方所有者權益 27 500 商譽 4 100 資本公積 —— 股本溢價 400 貸：長期股權投資 29 250 少數(shù)股東權益 2 750* *2 750＝ 27 500 10％ 如何理解上述分錄？ ? （ 1）對原來 70%： ? 借：被購買方所有者權益 19250萬（ 17500+1750） ? 商譽 2500萬 ? 貸：長期股權投資 21750萬 （ 20210+1750） ? （ 2）對新取得的 20%： ? 借：被購買方所有者權益 5500萬 ? 商譽 1600萬 ? 資本公積 400萬 ? 貸：長期股權投資 7500萬 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 87 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 購買日合并財務報表的編制 – 僅需編制合并資產負債表 – 設臵備查簿，登記被購買方各項資產、負債在購買日的公允價值 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 88 ? 被購買方的會計處理 – 購買方通過企業(yè)合并取得被購買方 100％ 股權的 ，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產 、 負債的公允價值調整其賬面價值 – 其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記有關資產 、 負債的賬面價值 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 89 ? 披露 – 參與合并企業(yè)的基本情況 – 購買日的確定依據(jù) – 合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法 – 被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬面價值和公允價值 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 90 ? 披露（續(xù)） – 合并合同或協(xié)議約定將承擔被購買方或有負債的情況 – 被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況 – 商譽的金額及其確定方法 – 因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額 – 合并后已處臵或準備處臵被購買方資產、負債的賬面價值、處臵價格等 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 91 ? 購買法和權益結合法的經濟影響 – 對合并當年的影響 ? 對利潤的影響 ? 對凈資產的影響 – 對合并后年度的影響 ? 對利潤的影響 ? 對凈資產的影響 第四節(jié) 購買法與權益結合法的比較 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 92 購買法與權益結合法比較表 第四節(jié) 購買法與權益結合法的比較 項目 購買法 權益結和法 資產 、 負債 公允價值 賬面價值 合并商譽 確認 不確認 合并前的當期損益 不并入利潤表 并入利潤表 被合并企業(yè)留存收益 不合并 調整合并 合并直接費用 計入合并成本 計入當期損益 未來資產攤銷費用 按公允價值攤銷 按賬面價值攤銷 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 93 ? 購買法和權益結合法的理論依據(jù) ? 贊成購買法，反對權益結合法的理由 ?總可發(fā)現(xiàn)一個主并企業(yè) ?公平交易的結果 ?股票只是合并代價的一種形式，應以公允價值計價 ?購買法能夠反映企業(yè)合并的經濟實質 ?權益結合法缺乏合理的概念基礎 ?權益結合法可用來增加利潤 第四節(jié) 購買法與權益結合法的比較 2021/11/13 中南財經政法大學會計學院 94 ? 購買法和權益結合法的理論依據(jù)（續(xù)） ? 主張權益結合法，反對購買法的理由 ?權益結合法處理符合企業(yè)合并的概念 ?權益結合法符合歷史成本會計原則和持續(xù)經營概念 ?權益結合法處理簡單，易于操作 ?購買法下，計價不一致 第四節(jié) 購買法與權益結合法的比較