【正文】 – 在編制購買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) ， 對(duì)于購買方原已持有的 20％ 股份在原投資日至購買日之間的價(jià)值變化 6 000萬元 [（ 700 000 000－ 400 000 000） 20%]， 應(yīng)相應(yīng)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和資本公積 ，其中留存收益為 800萬元 ， 因此 ， 資本公積為 5200萬元 。2021年甲公司確認(rèn)投資收益 800萬元 ， 在此期間 ， 乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn) ， 不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響 。 ? 4 200萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益 ? 企業(yè)合并成本為 12 000萬元 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 64 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 例 6： – 甲企業(yè)以公允價(jià)值為 14 000萬元 、 賬面價(jià)值為 10 000萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并 ，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 項(xiàng) 目 賬面價(jià)值（萬元） 公允價(jià)值（萬元） 固定資產(chǎn) 6 000 8 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 000 6 000 長(zhǎng)期借款 3 000 3 000 凈資產(chǎn) 7 000 11 000 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 65 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 – 甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： ? 借：固定資產(chǎn) 8 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 商譽(yù) 3 000 貸：長(zhǎng)期借款 3 000 相關(guān)資產(chǎn) 10 000 營(yíng)業(yè)外收入 4 000 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 66 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 – 將原持有的對(duì)被購買方的投資賬面價(jià)值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目 – 比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益的金額） – 購買方在購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或應(yīng)計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)計(jì)入損益的金額）之和 – 被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 67 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 例 7： – 甲公司于 2021年 3月取得乙公司 20％ 的股份 ， 成本為 10 000萬元 ， 當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 40 000萬元 。 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 55 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 合并成本 – 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 ? 合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 – 通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 ? 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和 – 直接相關(guān)費(fèi)用 – 在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng) 很可能 發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 56 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債 – 按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益 ? 合并成本的分配 – 吸收合并 合并成本的分配 ? 合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額 – 應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)（合并成本－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 0） – 計(jì)入當(dāng)期損益（合并成本－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 0） 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 57 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 – 控股合并合并成本的分配 ? 在購買日編制 合并資產(chǎn)負(fù)債表 時(shí) – 對(duì)于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示 – 合并成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù) – 企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入 合并當(dāng)期利潤(rùn)表 ，但因在購買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整 盈余公積和未分配利潤(rùn) 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 58 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債 公允價(jià)值 的確定 – 貨幣資金 ? 按照購買日被購買方的原賬面價(jià)值確定 – 有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具 ? 按照購買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定 – 應(yīng)收款項(xiàng) ? 對(duì)其中的短期應(yīng)收款項(xiàng) – 一般應(yīng)按應(yīng)收取的金額作為公允價(jià)值 ? 對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng) – 應(yīng)以按適當(dāng)?shù)?現(xiàn)行利率折現(xiàn)后 的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值 ? 在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 59 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定（續(xù)） – 存貨 ? 產(chǎn)成品和商品 – 按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購買方通過自身努力在銷售過程中對(duì)于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定 ? 在產(chǎn)品 – 按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定 ? 原材料 – 按現(xiàn)行重臵成本確定 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 60 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定（續(xù)） – 不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等 ? 應(yīng)當(dāng)參照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 等，采用 估值技術(shù) 確定其公允價(jià)值 – 房屋建筑物 ? 存在活躍市場(chǎng)的 – 應(yīng)以購買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 ? 本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場(chǎng)的 – 應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 ? 同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場(chǎng)、無法取得有關(guān)市場(chǎng)信息的 – 應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價(jià)值 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 61 ? 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定（續(xù)） – 機(jī)器設(shè)備 ? 存在活躍市場(chǎng)的 – 應(yīng)按購買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 ? 本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場(chǎng)的 – 應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 ? 同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場(chǎng)，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場(chǎng)上很少出售、無法取得確定其公允價(jià)值的市場(chǎng)證據(jù)的 – 可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重臵成本合理估計(jì)其公允價(jià)值 – 無形資產(chǎn) ? 存在活躍市場(chǎng)的 – 應(yīng)按購買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 ? 不存在活躍市場(chǎng)的 – 應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計(jì)熟悉情況的雙方在公平的市場(chǎng)交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值，也可以采用現(xiàn)值技術(shù)求取公允價(jià)值 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 62 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定（續(xù)） – 應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款 ? 對(duì)其中的短期債務(wù) – 一般應(yīng)按應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值 ? 對(duì)其中的長(zhǎng)期債務(wù) – 應(yīng)當(dāng)以按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值 – 取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購買日能夠可靠計(jì)量的 ? 應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為 預(yù)計(jì)負(fù)債 。 – 合并時(shí)相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，股票登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用增加并入凈資產(chǎn)或投資的成本；合并的間接費(fèi)用在當(dāng)期記為費(fèi)用。 ? 合并資產(chǎn)負(fù)債表中 – 借：資本公積 —— 股本溢價(jià) 1 800 000 貸：盈余公積 600 000 未分配利潤(rùn) 1 200 000 ? 有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 50 ? 披露 – 參與合并企業(yè)的基本情況 – 屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù) – 合并日的確定依據(jù) – 以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021/11/13 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 51 ? 披露（續(xù)） – 被合并方的資產(chǎn) 、 負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入 、 凈利潤(rùn) 、 現(xiàn)金流量等情況 – 合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況 – 被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明 – 合并后已處臵或準(zhǔn)備處臵被合并方資產(chǎn) 、 負(fù)債的賬面價(jià)值 、 處臵價(jià)格等 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 ? 會(huì)計(jì)處理方法 – 購買法 ? 購買法的特點(diǎn) – 購買方要按 公允價(jià)值 記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被購買方的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價(jià)值，將合并成本分配到所取得和承擔(dān)的 可辨認(rèn) 資產(chǎn)和債務(wù) 2021/11/