【正文】 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 取得的被購買方各項可辯認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股投資的成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應(yīng)計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。 98 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 二、非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理 ? （一）吸收合并與新設(shè)合并 ? 支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并 ? 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 ? 商譽 ? 貸：有關(guān)負債賬戶 ? 銀行存款、主營業(yè)務(wù)收入 ? 固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)等 ? 營業(yè)外收入 ? A：取得被購買方資產(chǎn)的公允價值 （ A－ B）：取得被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值 B：取得被購買方負債的公允價值 C：支付的合并對價的公允價值 企業(yè)合并成本 D： C大于（ A－ B） E:C小于（ A－ B） 99 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 同時，相關(guān)會計分錄： ? 借：主營業(yè)務(wù)成本 ? 貸：庫存商品 ? 借：固定資產(chǎn)清理（賬面凈值） ? 累計折舊 ? 貸：固定資產(chǎn) ? 借：固定資產(chǎn)清理（公允價值－賬面價值） ? 貸：營業(yè)外收入（固定資產(chǎn)處置損益） 100 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 承擔債務(wù)（發(fā)行債券）實施的企業(yè)合并 ? 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 ? 商譽 ? 貸：有關(guān)負債賬戶 ? 應(yīng)付債券－面值 ? －利息調(diào)整（溢價－手續(xù)費） ? 銀行存款等（手續(xù)費） ? 營業(yè)外收入 A：取得的被購買方資產(chǎn)的公允價值 （ A－ B）可可辯認凈資產(chǎn)的公允價值 B：承擔被購買方負債的公允價值 C：支付對價的 公允價值 （企業(yè)合并成本） D： C大于（ A－ B） E： C小于（ A－ B） 101 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 發(fā)行權(quán)益性證券實施的企業(yè)合并 ? 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 ? 商譽 ? 貸：有關(guān)負債賬戶 ? 股本（發(fā)行股票面值總額） ? 資本公積（溢價－手續(xù)費） ? 銀行存款等（手續(xù)費） ? 營業(yè)外收入 A：取得被購買方資產(chǎn)的公允價值 （ A－ B）：取得被購買方可辯認凈資產(chǎn)的公允價值 B：承擔被購買方負債的公允價值 C：支付對價的 公允價值 企業(yè)合并成本 D： C大于（ A－ B） E： C小于（ A－ B） 102 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （二）控股合并 ? 支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并 ? 借：長期股權(quán)投資 （企業(yè)合并成本） ? 貸：銀行存款 ? 主營業(yè)務(wù)收入 ? 固定資產(chǎn)清理等 ? 同時： ? 借：主營業(yè)務(wù)成本 借：固定資產(chǎn)清理 ? 貸：庫存商品等 累計折舊 ? 貸：固定資產(chǎn) 支付的合并對價的公允價值 103 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 承擔債務(wù)（發(fā)行債券）實施的企業(yè)合并 ? 借：長期股權(quán)投資（企業(yè)合并成本） ? 貸：應(yīng)付債券－面值 ? －利息調(diào)整 ? 銀行存款等 ? 發(fā)行權(quán)益性證券實施的企業(yè)合并 ? 借：長期股權(quán)投資（企業(yè)合并成本） ? 貸：股本（股票面值總額） ? 資本公積（溢價－手續(xù)費） ? 銀行存款等（手續(xù)費） 支付的合并對價 支付的合并對價 104 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 可見，控股合并方式下，支付的合并對價與長期股權(quán)投資的初始入賬金額（企業(yè)合并成本）一致，與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即不確認為商譽，也不確認為當期損益。但在編制合并資產(chǎn)負債表時要單獨確認商譽。 ? （三）支付的合并費用 ? 無論是吸收合并、新設(shè)合并還是控股合并，發(fā)生的評估、咨詢和審計等費用，直接計入當期損益。 ? 借：管理費用 ? 貸：銀行存款 105 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 5： 企業(yè)合并成本的計算、商譽的確認等。 ? 2022年 8月 30日， A企業(yè)在與 B企業(yè)的合并交易中，以支付資產(chǎn)方式實施合并（ A、 B為非同一控制下的兩個企業(yè)）。支付對價的內(nèi)容如下： ? 貨幣資金 200萬元 ? 原材料：成本 170萬元，公允價值 200萬元 ? 庫存商品：成本 220萬元，公允價值 300萬元 ? 固定資產(chǎn)原價 500萬元，累計折舊 240萬元，公允價值 300萬元。 ? 購買日， B企業(yè)可辯認凈資產(chǎn)的賬面價值 700萬元（資產(chǎn)總額 1200萬元，負債總額 500萬元），經(jīng)評估確認的可辯認凈資產(chǎn)公允價值總額為 900萬元。 106 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 企業(yè)合并成本＝ 200+200+300+300＝ 1000（萬元） ? 可辯認凈資產(chǎn)的公允價值＝ 900（萬元） ? 商譽＝ 100900＝ 100（萬元） ? 注意： ? （ 1）如可辯認凈資產(chǎn)的公允價值為 1100萬元，則確認營業(yè)外收入 100萬元。 ? （ 2）如為控股合并，長期股權(quán)的投資的入賬價值為1000萬元，支付對價的公允價值也為 1000萬元，既不確認商譽，也不確認營業(yè)外收入。 107 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 因企業(yè)合并形成的預(yù)計負債的確認 ? 續(xù)上例，假設(shè) A企業(yè)對 B企業(yè)實施控股合并，合并協(xié)議中約定，如果 B企業(yè)在合并后兩年內(nèi)每年實現(xiàn)的凈利潤均超過 500萬元，企業(yè)就在原支付的對價的基礎(chǔ)上另付 50%的價款。A企業(yè)根據(jù)已有信息的分析，認為 B企業(yè)今后兩年各年實現(xiàn)的凈利潤很可能超過 500萬元。則：企業(yè)合并成本＝ 1000 （ 1+5%）＝1050（萬元） 108 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 7： 企業(yè)合并成本的調(diào)整 ? 續(xù)例 5，假設(shè)在 8月 30日， B企業(yè)的資產(chǎn)、負債的公允價值無法確定， 2022年 12月 31日經(jīng)評估確認其凈資產(chǎn)的公允價值為 900萬元。 ? 則： A企業(yè)在購買日，應(yīng)按 B企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值作為暫時價值入賬，應(yīng)確認的商譽價值＝1000－ 700＝ 300（萬元）。 ? 12月 31日，對賬面價值進行調(diào)整： ? 借：有關(guān)資產(chǎn)等科目 ? 貸：商譽 ? 如公允價值小于賬面價值，則相反。 109 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 8： 企業(yè)合并成本大于取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值份額 ? 2022年 6月末， A企業(yè)以支付資產(chǎn)方式對 B企業(yè)實施合并（ A、 B為非同一控制下的兩個企業(yè)）。支付對價的內(nèi)容如下： ? 貨幣資金： 200萬元 ? 原材料：成本 170萬元，公允價值 200萬元 ? 庫存商品：成本 220萬元，公允價值 300萬元 ? 固定資產(chǎn)原價 500萬元，累計折舊 240萬元，公允價值 300萬元。 110 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? B企業(yè) 2022年 6月末簡易資產(chǎn)負債表如下：單位：萬元 資產(chǎn) 負債及所有者權(quán)益 項目 賬面價值 項目 賬面價值 原材料等 200 應(yīng)付賬款等 400 固定資產(chǎn) 900 股本 400 資本公積 100 盈余公積 50 未分配利潤 150 111 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 假定經(jīng)評估在購買日 B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為900萬元（原材料公允價值為 300萬元，固定資產(chǎn)的公允價值為 1000萬元） ? 要求： ? 根據(jù)上述資料，分別按吸收合并和控股合并作出相應(yīng)的會計處理。 112 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 1）吸收合并 ? 借：原材料等 300 ? 固定資產(chǎn) 1000 ? 商譽 100 ? 貸：應(yīng)付賬款等 400 ? 銀行存款 200 ? 其他業(yè)務(wù)收入 200 ? 主營業(yè)務(wù)收入 300 ? 固定資產(chǎn)清理 300 A：支付對價的公允價值 （企業(yè)合并成本） 1000萬元 B：取得的被購買方 可辯認凈資產(chǎn)的 公允價值 900萬元 確認的商譽（ A－ B） 100萬元 113 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 同時： ? 借：其他業(yè)務(wù)成本 170 ? 貸：原材料 170 ? 借：主營業(yè)務(wù)成本 220 ? 貸：庫存商品 220 ? 借：固定資產(chǎn)清理 260 ? 累計折舊 240 ? 貸：固定資產(chǎn) 500 ? 借：固定資產(chǎn)清理 40 ? 貸：營業(yè)外收入 40 114 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 2）控股合并 ? 借：長期股權(quán)投資 1000 ? 貸：銀行存款 200 ? 其他業(yè)務(wù)收入 200 ? 主營業(yè)務(wù)收入 300 ? 固定資產(chǎn)清理 300 ? 可見，控股合并時不需確認商譽 ? 其他會計分錄，與上同 支付的合并對價的公允價值 企業(yè)合并成本 1000萬元 初始投資成本 1000萬元 （即為企業(yè)合并成本） 115 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 9： 企業(yè)合并成本小于取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值份額 ? 續(xù)例 8，假定 A企業(yè)通過發(fā)行普通股作為支付合并對價。發(fā)行普通股 200萬股，每股面值 1元，發(fā)行價格每股 4元，另支付手續(xù)費 5萬元。 ? 要求： ? 分別按吸收合并和控制合并作出相應(yīng)的會計處理。 ? （ 1）吸收合并 116 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 借：原材料等 300 ? 固定資產(chǎn) 1000 ? 貸：應(yīng)付賬款等 400 ? 股本 200 ? 資本公積－資本溢價 595 ? 銀行存款 5 ? 營業(yè)外收入 100 B：取得的被購買方 可辯認凈資產(chǎn)的 公允價值 900萬元 A：支付對價的 公允價值 （企業(yè)合并成本） 800萬元 （ AB）確認的 營業(yè)外收入 117 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 2）控股合并 ? 借：長期股權(quán)投資 800 ? 貸：股本 200 ? 資本公積－資本溢價 595 ? 銀行存款 5 ? 可見，不需確認營業(yè)外收入 支付的合并對價的公允價值 企業(yè)合并成本 800萬元 長期股權(quán)投資的 初始投資成本 800萬元 118 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 10： 與企業(yè)合并有關(guān)的遞延所得稅問題 ? 續(xù)例 8， A公司取得 B公司凈資產(chǎn)的公允價值為 900萬元（即取得凈資產(chǎn)的入賬價值），而 B公司凈資產(chǎn)的原賬面價值為 700萬元（即A公司取得的凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)），入賬價值大于計稅基礎(chǔ)（ 900700＝ 200），產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確