【正文】 1 《 高級財務會計 》 2022年 1月 2 第一章 企業(yè)合并會計 ? 提綱： ? 企業(yè)合并概述 ? 企業(yè)合并會計處理方法：購買法與權益結合法 ? 同一控制下企業(yè)合并的會計處理 ? 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 ? 分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理 ? 企業(yè)合并的披露 3 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 一、企業(yè)合并的定義和范圍 ? 企業(yè)的目標：生存、發(fā)展、獲利 ? 企業(yè)合并是企業(yè)（快速）發(fā)展的需要。 ? 市場經(jīng)濟條件下，隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，企業(yè)間的競爭日益激烈，快速發(fā)展對企業(yè)已是生死攸關，企業(yè)尋求快速發(fā)展的有效途徑之一便是進行企業(yè)間的聯(lián)合和兼并（合并）。 ? 因此，在企業(yè)合并會計政策方面需要加以統(tǒng)一規(guī)范，以指導企業(yè)合并實務。 4 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? （一）企業(yè)合并的定義 ? 《 企業(yè)會計準則第 20號 —企業(yè)合并 》（ CAS20）對企業(yè)合并的定義為“將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項”。 ? 《 國際財務報告準則第 3號 —企業(yè)合并 》（ IFRS3）中，將企業(yè)合并定義為“將單獨的主體或業(yè)務集合成為一個報告主體”。 ? 關鍵詞：單獨的企業(yè)（單獨的主體或業(yè)務）、合并（集合）、一個報告主體 5 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 理解企業(yè)合并定義時，應注意的問題： ? 單獨的企業(yè)：既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體。 ? 合并成一個報告主體：指多個主體合并后形成的合并體作為“一個報告主體”，該報告主體是經(jīng)濟意義上的，而從法律意義上看，可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。 ? 控股合并、吸收合并、新設合并 ? 企業(yè)合并是一項交易還是一個事項：取決于企業(yè)合并的性質，也決定了企業(yè)合并的確認與計量的基礎。 6 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? （二）企業(yè)合并準則規(guī)范的范圍 ? 屬于企業(yè)合并準則規(guī)范的范圍 ? 企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形： ? （ 1）企業(yè) A通過增發(fā)自身的普通股從企業(yè) B原股東處取得企業(yè) B的全部股權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè) B仍持續(xù)經(jīng)營。 ? （ 2）企業(yè) A支付對價取得企業(yè) B的凈資產，該交易或事項發(fā)生后，撤消企業(yè) B的法人資格。 ? （ 3）企業(yè) A以其資產作為出資投入企業(yè) B，取得對企業(yè) B的控制權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè) B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 7 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 不屬于企業(yè)合并準則規(guī)范的范圍 ? （ 1）購買子公司的少數(shù)股權。 ? 購買子公司的少數(shù)股權，指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠對另一個企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關系的基礎上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司的全部或部分股權。 ? 根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生后，不涉及控制權的轉移，不形成報告主體的變化，不屬于準則中所稱企業(yè)合并。 8 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準則核算的情況 ? ① 兩方或多方形成合營企業(yè)的情況。主要是指作為合營方將其擁有的資產、負債等投入所成立的合營企業(yè)，按照合營企業(yè)章程或合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立后，由合營各方對其生產經(jīng)營活動實施共同控制。在這種情況下，因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導地位控制方，不屬于企業(yè)合并。 9 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? ② 僅通過合同而不是所有權份額將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情況。 ? 在這種情況下，一個企業(yè)能夠對另一個企業(yè)實施控制，但該控制并非產生于持有另一個企業(yè)的股權，而是通過一些非股權因素產生的。如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，作為受托方雖不擁有受托經(jīng)營企業(yè)的所有權，但按照合同協(xié)議的約定能夠對受托經(jīng)營企業(yè)的生產經(jīng)營活動實施控制。 ? 這樣的交易由于無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及控制權的轉移，也不屬于企業(yè)合并。 10 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 二、企業(yè)合并的類型 ? （一）按涉及行業(yè)的不同進行分類 ? 橫向合并：指同行業(yè)或相近行業(yè)的有關企業(yè)的合并，參與合并的企業(yè)在生產工藝、產品或勞務等方面相同或相近。 ? 橫向合并的目的是發(fā)展規(guī)模經(jīng)濟，實現(xiàn) 規(guī)模效益、優(yōu)勢互補，提高競爭能力。 ? 縱向合并：指不同行業(yè)的有關企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在生產工藝、產品或勞務等方面雖然不相同或不相近但卻有一定的聯(lián)系。 11 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 縱向合并的目的往往是保證生產經(jīng)營活動的配套、產供銷各環(huán)節(jié)的暢通。 ? （實現(xiàn) 一體化經(jīng)營） ? 混合合并：指生產工藝、產品或勞務并沒有內在聯(lián)系的有關企業(yè)的合并。 ? 混合合并的目的在于分散企業(yè)的經(jīng)營風險。 ? （實現(xiàn)多種經(jīng)營，分散投資、分散經(jīng)營，分散風險） ? （二）按照合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（按企業(yè)合并性質） ? 這是企業(yè)合并準則中基本的分類 12 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 按照這一分類，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 ? 兩類合并的概念比較 ? 同一控制下的企業(yè)合并：指參與合并的企業(yè)在合并前、后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。 ? 非同一控制下的企業(yè)合并：指參與合并的各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制。 13 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 需注意的問題： ? （ 1）關于“同一方”、“相同的多方” ? 同一方：指對參與合并的企業(yè)在合并前、后均實施最終控制的投資者。 ? 相同的多方：指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。 ? （ 2）關于“控制”、“最終控制” 14 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 控制 :指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。 ? 其標志是“決策權”和“獲取利益權”。 ? 控制有“直接控制”和“間接控制”之區(qū)分。 ? 其途徑有“半數(shù)以上表決權資本”及“實質性控制權” ? “直接控制”下：控制方擁有“最終控制權” ? “間接控制”下：控制方的控制方擁有“最終控制權” 15 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? （ 3）關于“控制并非暫時性” ? 指參與合并各方在合并前、后較長的時間內受同一方或相同的多方控制的時間通常在 1年以上（含 1年）。 ? 案例 ： A企業(yè)與 B企業(yè)是兩個歸屬于不同母公司的企業(yè)。甲、乙、丙、丁、丑、寅均為股份有限公司，其中， A企業(yè)直接擁有甲企業(yè) 80%的表決權，直接擁有乙企業(yè) 70%的表決權；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè) 60%的表決權； B企業(yè)直接擁有丁企業(yè) 80%的權，直接擁有丑企業(yè) 70%的表決權；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè) 60%的表決權。以上各項表決權的擁有期都超過 1年 。 16 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 要求：根據(jù)以上資料，說明合并前存在的最終的控制關系以及合并后下列各種合并關系的類別： ? （ 1） A、 B合并； ? （ 2）甲、乙合并； ? （ 3）乙、丙合并； ? （ 4）甲、 B合并； ? （ 5）丁、寅合并； ? （ 6）丙、丁合并； ? （ 7）丙、寅、丑合并。 17 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? A B 甲企業(yè)（ 80%） 乙企業(yè)（ 70% 丙企業(yè)（ 60%） 丁企業(yè)（ 80%） 丑企業(yè)（ 70%） 寅企業(yè)（ 60%） 18 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 兩類合并的實質比較 ? 同一控制下的企業(yè)合并，其實質是一“事項”，而非交易，因而其計量不能按“公允價值”，只能以賬面價值為基礎。 ? 非同一控制下的企業(yè)合并，其實質是一項“交易”，因此，其計量應以“公允價值”為基礎。 ? 兩類合并的參與方稱謂比較 ? 同一控制下的企業(yè)，在 合并日 取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方稱為 合并方， 參與合并的其他企業(yè)稱為 被合并方 。 19 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 非同一控制下的企業(yè)合并：在 購買日 取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方稱為 購買方 ，參與合并的其他企業(yè)，稱為 被購買方 。 ? 合并日或購買日的確定（計量日） ? 合并日或購買日：指被合并方或被購買方凈資產或生產經(jīng)營決策的控制權轉移給合并方或購買方的日期。其由合并實質所確定。 ? 同一控制下的企業(yè)合并：合并方實際取得對被合并方凈資產或生產經(jīng)營決策的控制權的日期，稱為“合并日”。 ? 企業(yè)合并中，合并方： ? 取得的是什么？ ? （ 1）全部凈資產（即全部資產、全部負債）（吸收合并和新設合并） ? （ 2）股權份額（控股合并） ? 支付的對價，其主要方式有： ? （ 1）支付資產（包括現(xiàn)金資產和非現(xiàn)金資產） 20 ? （ 2）發(fā)生或承擔債務（如發(fā)行債券） ? （ 3）發(fā)行權益性證券（如發(fā)行股票） 21 22 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 非同一控制下的企業(yè)合并：購買方實際取得被購買方的凈資產或生產經(jīng)營決策的控制權的日期，稱為購買日。 ? 通常同時滿足下列條件的，可認定為實現(xiàn)了控制權的轉移： ? （ 1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過； ? （ 2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關部門實質性審批的，已獲得有關部門的批準； ? （ 3）參與合并各方已辦理了必要的財產交接手續(xù)； 23 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? （ 4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過 50%），并且有能力支付剩余款項； ? （ 5）合并方或購買方實際上已控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營決策，并享有相應的利益及承擔風險。 ? 注意點： 非同一控制下的企業(yè)合并，有時候“購買日”與股權投資的“交易日”可能不一致。如果企業(yè)合并是一次股權交易實現(xiàn)的，股權交易日就是購買日；如果企業(yè)合并是通過多次股權交易分步實現(xiàn)的，交易日是各單項投資在投資方財務報表中確認之日，購買日則是購買方獲得對被購買方控制權之日。 24 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 兩類合并的支付合并對價形式比較 ? 基本一致：支付資產、發(fā)生或承擔債務以及發(fā)行權益性證券等作為合并對價。 ? （三）按合并后主體的法律形式不同分類 ? 吸收合并（兼并） ? 指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產、負債。 25 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 可表示為： A+（ B）＝ A ? 吸收合并的結果是合并（購買）企業(yè)作為保留下來的單一經(jīng)濟主體和法律主體處理其會計事務，接受參與合并的各企業(yè)的資產并承擔其債務。 ? 在發(fā)行股票合并的情況下，被合并企業(yè)的股東成為合并企業(yè)的股東。 ? 新設合并（創(chuàng)立合并） ? 指兩家或兩家以上的企業(yè)合并組成一個新企業(yè)，參與合并的原各企業(yè)均不復存在的合并類型。 ? 可表示為： A+B＝ C 26 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 新設合并的方法是由參與合并的各企業(yè)以其凈資產換取新設企業(yè)的股份。 ? 新設合并的結果是新設企業(yè)作為保留下來的單一經(jīng)濟主體和法律主體處理其會計事務，擁有喪失法人資格的各被合并企業(yè)的資產并承擔其債務。 ? 控股合并 ? 指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并持續(xù)經(jīng)營，合并方（購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資 ?？杀硎緸椋?A+B＝ A+B 27 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 控股合并并不是法律意義上的合并，控股企業(yè)和被控股企業(yè)仍分別為獨立的法人，但前者對后者的財務和經(jīng)營政策的控制權決定了兩者事實上是一個經(jīng)濟實體。 ? 需要的是注意是： 無論是吸收合并、新設合并（不形成母、子公司關系，即合并后只有一個法律主體），還是控股合并（形成母子公司關系，即合并后不只是一個法律主體），合并方在企業(yè)合并中都取得了對其他參與合并企業(yè)的“控制權”。但，這種“控制權”有兩種表現(xiàn)形式：不形成母、子公司的企業(yè)合并，控制權表現(xiàn)為取得的被合并方（被購買方）的凈資產；在形 28 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 成母、子公司的企業(yè)合并中，控制權表現(xiàn)為取得的被合并方（或被購買方）的股權。這一點對企業(yè)合并的會計確認與計量至關重要，同進對正確理解企業(yè)合并與長期股權投資的關系也很重要。 ? 企業(yè)合并與企業(yè)的長期股權投資有著密切的聯(lián)系。 29 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 會 計 上 界 定 的 企 業(yè) 合 并 按 合 并 前