案例分析-企業(yè)合并的會計方法選擇-資料下載頁
2025-04-17 04:01本頁面
【正文】 合并會計報表的編制符合財政部《合并會計報表暫行規(guī)定》”。問題在于： （1）在1999年6月12日合并協(xié)議正式生效以后，應該編報的模擬合并財務報表是否需要經(jīng)過審計，還是僅需要經(jīng)過審閱？我們認為，由于模擬合并報表的信息屬于對投資者有重大影響的會計信息，應該經(jīng)過會計師事務所審計，并由后者承擔審計責任?？紤]到審計的成本，也可采用與中期報告審計同時進行的辦法，模擬合并報表隨中期報告一起披露。 （2）中天信會計師事務所的《審閱函》認為，該合并采用的方法符合財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》。而從實際內(nèi)容看，規(guī)定中只有購買法，并未允許采用權(quán)益結(jié)合法。因此，中天信的無保留審閱函就令人費解。從另一方面看，還存在一個制度滯后的問題。有關部門并沒有制定相應的規(guī)定供本例參照，隨著類似本例的換股合并事件的涌現(xiàn)，制定相應的會計準則已提到議事日程。 五、政策建議及研究局限 （一）政策建議 盡快制定企業(yè)合并會計準則。迄今為止，我國尚未制定企業(yè)合并會計準則。實務中主要參照財政部頒布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》和《關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關會計問題的解答》，但隨著合并方式的創(chuàng)新，尤其是換股合并的出現(xiàn)，這些規(guī)定已逐漸不能適應經(jīng)濟發(fā)展的要求。此外，由于不同的會計方法對企業(yè)利潤往往有重大影響，缺乏相應的規(guī)范將使合并會計信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。合并會計方法選擇的混亂，使證券市場的投資理性受到削弱，助長了“一組就靈”的迷信（陳信元，原紅旗1998）。因此，制定企業(yè)合并會計準則已刻不容緩。本文通過對清華同方換股吸收合并魯穎電子的案例研究，認為未來頒布的該會計準則至少應解決下列問題：1）對一些理論問題作出闡釋，例如什么是權(quán)益結(jié)合，什么是購買？2）對于一個具體的合并交易的會計選擇，究竟如何判斷，是根據(jù)經(jīng)濟交易的實質(zhì)，還是根據(jù)經(jīng)濟交易的形式？3）確定權(quán)益結(jié)合法與購買法之間是備選關系，還是互斥關系。 對上述問題，理論界還遠未達成共識，本文只希望能作一些有益的探討與建議。 （1）權(quán)益結(jié)合至少具有下列兩個特征：一是參與合并各方?jīng)]有經(jīng)濟資源的流入與流出；二是參與合并各方的原股東并未喪失對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，雖然經(jīng)濟資源的規(guī)模及原股東的控制比例發(fā)生了變化，并且這種控制權(quán)并非一定是主導控制權(quán)。購買的主要特征則正好與權(quán)益結(jié)合相反，一是參與合并的各方中至少有一方發(fā)生了經(jīng)濟資源的流出，這種經(jīng)濟資源的表現(xiàn)形式可以為現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物、其他資產(chǎn)或權(quán)利；二是合并中經(jīng)濟資源流出方獲得對經(jīng)濟資源未發(fā)生變化方的控制權(quán)，而后者的原股東則喪失了對原有經(jīng)濟資源的控制。 （2）準則規(guī)定的企業(yè)合并的會計處理至少包括兩種：購買法與權(quán)益結(jié)合法，并對這兩種方法的具體操作作出可執(zhí)行的規(guī)定；應該確定權(quán)益結(jié)合法與購買法各自的適用條件，更重要的是權(quán)益結(jié)合法的適用條件。本文認為，在這個問題上可以借鑒美國的現(xiàn)行做法。同時，我們還要注意美國會計準則委員會最近關于將取消權(quán)益結(jié)合法的征求意見稿⑥，在調(diào)查我國實際案例的基礎上，制定相應的準則。 ?。?）在未來的企業(yè)合并會計準則中，購買法與權(quán)益結(jié)合法的選用保持互斥關系更為合理。所謂互斥，指一旦合并符合權(quán)益結(jié)合法的條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，合并的會計選擇就取決于合并各方事先是否有能力使協(xié)議符合相應的條件，亦即合并的決策者可以根據(jù)自己的需要，進行合理的安排，例如改變合并中不符合權(quán)益結(jié)合法／購買法的部分，來獲得選擇所需會計方法的權(quán)利。 有關合并的會計信息披露 通過對本案例信息披露問題的研究，我們認為，除清華同方已公開報露的會計信息以外，還應披露以下信息：1）合并協(xié)議生效當日的合并報表；2）合并年度前三年的模擬財務報表；3）對被吸收合并的資產(chǎn)進行處理（包括處置）的損益應該單獨披露；4）以上會計信息的審計意見；5）合并協(xié)議條款發(fā)生重大變動，應予單獨披露。 （二）本研究的局限 由于國內(nèi)尚未頒布“企業(yè)合并會計準則”，本文有關合并會計問題的分析主要參考美國與國際會計準則，但這些準則本身也未必盡善盡美，并且有些部分未必適用于我國，所以這樣的參考是有缺陷的，但我們未能找到更好的參照標準。 本文未探討合并涉及的其他重要問題，如換股合并過程中的國有資產(chǎn)管理、新增股份的上市流通問題等。 ?、僭嬷蟹Q為每股成本價值加成法，我們認為涵義不夠明確，故改為每股凈資產(chǎn)加成法。 ②合并分錄中并入的資產(chǎn)凈值=（少數(shù)股東權(quán)益十股本十資本公積十盈余公積十未分配利潤）＋（主營業(yè)務收入十其他業(yè)務利潤十投資收益十補貼收入十營業(yè)外收入）－（折扣與折讓十主營業(yè)務成本十主營業(yè)務稅金及附加十營業(yè)費用十管理費用十財務費用十營業(yè)外支出十所得稅）＝81741049＋44149828－33225205＝92665672。 ?、郏ㄓ喙e十未分配利潤）＋（主營業(yè)務收入十其他業(yè)務利潤十投資收益十補貼收入十營業(yè)外收入）－（折扣與折讓十主營業(yè)務成本十主營業(yè)務稅金及附加十營業(yè)費用十管理費用十財務費用十營業(yè)外支出十所得稅）當期利潤中的少數(shù)股東權(quán)益部分=22545226十44149828332252053309902=30160027。 ?、芷駷橹梗覀兩形吹玫紧敺f電子法人資格喪失的消息，通常也不會公告這一消息。但這一事件對本合并業(yè)務沒有影響，也不影響本文的分析結(jié)論。 ?、莞鶕?jù)“吸收合并預案公告書”第六部分“合并方案”第3條規(guī)定，合并基準日系：“合并雙方的折股比例將以合并基準日當天雙方的每股凈資產(chǎn)、每股收益、凈資產(chǎn)收益率、未來的成長預期等因素綜合確定；乙方的資產(chǎn)評估基準日；乙方的審計基準日?！? ?、迵?jù)《國際金融報》所載，美國會計準則委員會最近發(fā)出征求意見稿，將取消權(quán)益結(jié)合法，在美國實務界引起很大反響。10 / 10
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