案例分析-企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇-資料下載頁
2025-04-17 04:01本頁面
【正文】 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》”。問題在于： （1）在1999年6月12日合并協(xié)議正式生效以后，應(yīng)該編報(bào)的模擬合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要經(jīng)過審計(jì)，還是僅需要經(jīng)過審閱？我們認(rèn)為，由于模擬合并報(bào)表的信息屬于對投資者有重大影響的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并由后者承擔(dān)審計(jì)責(zé)任?？紤]到審計(jì)的成本，也可采用與中期報(bào)告審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的辦法，模擬合并報(bào)表隨中期報(bào)告一起披露。 （2）中天信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的《審閱函》認(rèn)為，該合并采用的方法符合財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。而從實(shí)際內(nèi)容看，規(guī)定中只有購買法，并未允許采用權(quán)益結(jié)合法。因此，中天信的無保留審閱函就令人費(fèi)解。從另一方面看，還存在一個(gè)制度滯后的問題。有關(guān)部門并沒有制定相應(yīng)的規(guī)定供本例參照，隨著類似本例的換股合并事件的涌現(xiàn)，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已提到議事日程。 五、政策建議及研究局限 ?。ㄒ唬┱呓ㄗh 盡快制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迄今為止，我國尚未制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)務(wù)中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)問題的解答》，但隨著合并方式的創(chuàng)新，尤其是換股合并的出現(xiàn)，這些規(guī)定已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外，由于不同的會(huì)計(jì)方法對企業(yè)利潤往往有重大影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使合并會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會(huì)計(jì)方法。合并會(huì)計(jì)方法選擇的混亂，使證券市場的投資理性受到削弱，助長了“一組就靈”的迷信（陳信元，原紅旗1998）。因此，制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已刻不容緩。本文通過對清華同方換股吸收合并魯穎電子的案例研究，認(rèn)為未來頒布的該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少應(yīng)解決下列問題：1）對一些理論問題作出闡釋，例如什么是權(quán)益結(jié)合，什么是購買？2）對于一個(gè)具體的合并交易的會(huì)計(jì)選擇，究竟如何判斷，是根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，還是根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易的形式？3）確定權(quán)益結(jié)合法與購買法之間是備選關(guān)系，還是互斥關(guān)系。 對上述問題，理論界還遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)，本文只希望能作一些有益的探討與建議。 ?。?）權(quán)益結(jié)合至少具有下列兩個(gè)特征：一是參與合并各方?jīng)]有經(jīng)濟(jì)資源的流入與流出；二是參與合并各方的原股東并未喪失對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，雖然經(jīng)濟(jì)資源的規(guī)模及原股東的控制比例發(fā)生了變化，并且這種控制權(quán)并非一定是主導(dǎo)控制權(quán)。購買的主要特征則正好與權(quán)益結(jié)合相反，一是參與合并的各方中至少有一方發(fā)生了經(jīng)濟(jì)資源的流出，這種經(jīng)濟(jì)資源的表現(xiàn)形式可以為現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物、其他資產(chǎn)或權(quán)利；二是合并中經(jīng)濟(jì)資源流出方獲得對經(jīng)濟(jì)資源未發(fā)生變化方的控制權(quán)，而后者的原股東則喪失了對原有經(jīng)濟(jì)資源的控制。 ?。?）準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理至少包括兩種：購買法與權(quán)益結(jié)合法，并對這兩種方法的具體操作作出可執(zhí)行的規(guī)定；應(yīng)該確定權(quán)益結(jié)合法與購買法各自的適用條件，更重要的是權(quán)益結(jié)合法的適用條件。本文認(rèn)為，在這個(gè)問題上可以借鑒美國的現(xiàn)行做法。同時(shí)，我們還要注意美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最近關(guān)于將取消權(quán)益結(jié)合法的征求意見稿⑥，在調(diào)查我國實(shí)際案例的基礎(chǔ)上，制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。 ?。?）在未來的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，購買法與權(quán)益結(jié)合法的選用保持互斥關(guān)系更為合理。所謂互斥，指一旦合并符合權(quán)益結(jié)合法的條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，合并的會(huì)計(jì)選擇就取決于合并各方事先是否有能力使協(xié)議符合相應(yīng)的條件，亦即合并的決策者可以根據(jù)自己的需要，進(jìn)行合理的安排，例如改變合并中不符合權(quán)益結(jié)合法／購買法的部分，來獲得選擇所需會(huì)計(jì)方法的權(quán)利。 有關(guān)合并的會(huì)計(jì)信息披露 通過對本案例信息披露問題的研究，我們認(rèn)為，除清華同方已公開報(bào)露的會(huì)計(jì)信息以外，還應(yīng)披露以下信息：1）合并協(xié)議生效當(dāng)日的合并報(bào)表；2）合并年度前三年的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表；3）對被吸收合并的資產(chǎn)進(jìn)行處理（包括處置）的損益應(yīng)該單獨(dú)披露；4）以上會(huì)計(jì)信息的審計(jì)意見；5）合并協(xié)議條款發(fā)生重大變動(dòng)，應(yīng)予單獨(dú)披露。 ?。ǘ┍狙芯康木窒? 由于國內(nèi)尚未頒布“企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，本文有關(guān)合并會(huì)計(jì)問題的分析主要參考美國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但這些準(zhǔn)則本身也未必盡善盡美，并且有些部分未必適用于我國，所以這樣的參考是有缺陷的，但我們未能找到更好的參照標(biāo)準(zhǔn)。 本文未探討合并涉及的其他重要問題，如換股合并過程中的國有資產(chǎn)管理、新增股份的上市流通問題等。 ?、僭嬷蟹Q為每股成本價(jià)值加成法，我們認(rèn)為涵義不夠明確，故改為每股凈資產(chǎn)加成法。 ?、诤喜⒎咒浿胁⑷氲馁Y產(chǎn)凈值=（少數(shù)股東權(quán)益十股本十資本公積十盈余公積十未分配利潤）＋（主營業(yè)務(wù)收入十其他業(yè)務(wù)利潤十投資收益十補(bǔ)貼收入十營業(yè)外收入）－（折扣與折讓十主營業(yè)務(wù)成本十主營業(yè)務(wù)稅金及附加十營業(yè)費(fèi)用十管理費(fèi)用十財(cái)務(wù)費(fèi)用十營業(yè)外支出十所得稅）＝81741049＋44149828－33225205＝92665672。 ③（盈余公積十未分配利潤）＋（主營業(yè)務(wù)收入十其他業(yè)務(wù)利潤十投資收益十補(bǔ)貼收入十營業(yè)外收入）－（折扣與折讓十主營業(yè)務(wù)成本十主營業(yè)務(wù)稅金及附加十營業(yè)費(fèi)用十管理費(fèi)用十財(cái)務(wù)費(fèi)用十營業(yè)外支出十所得稅）當(dāng)期利潤中的少數(shù)股東權(quán)益部分=22545226十44149828332252053309902=30160027。 ?、芷駷橹梗覀兩形吹玫紧敺f電子法人資格喪失的消息，通常也不會(huì)公告這一消息。但這一事件對本合并業(yè)務(wù)沒有影響，也不影響本文的分析結(jié)論。 ?、莞鶕?jù)“吸收合并預(yù)案公告書”第六部分“合并方案”第3條規(guī)定，合并基準(zhǔn)日系：“合并雙方的折股比例將以合并基準(zhǔn)日當(dāng)天雙方的每股凈資產(chǎn)、每股收益、凈資產(chǎn)收益率、未來的成長預(yù)期等因素綜合確定；乙方的資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日；乙方的審計(jì)基準(zhǔn)日?！? ⑥據(jù)《國際金融報(bào)》所載，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最近發(fā)出征求意見稿，將取消權(quán)益結(jié)合法，在美國實(shí)務(wù)界引起很大反響。10 / 10
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