【正文】 權(quán)投資（假設(shè)為控股權(quán)），通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并。 當(dāng)交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年時，也就意味著交易發(fā)生時合并方與被合并方受同一機即上市公司重組方）共同控制的時間不足一年，即沒有滿足“前一年”的要求。如果沒有滿足“前一年”的要求，此情形下的企業(yè)合并自然就不屬于合并準(zhǔn)則規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并。但6號備忘錄規(guī)定，只要重組方已實質(zhì)上成為公司控股股東，盡管重組方實際控制上市公司的時間還不足一年，如果有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系的，則可以將上述交易認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。 所謂“有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系”，在實際工作中具有很強的可操作性，實務(wù)中上市公司的重組方通常公開承諾控股上市公司后三年內(nèi)不減持，并且通常通過證券登記結(jié)算機構(gòu)將股權(quán)按照公開承諾加以鎖定。 需要強調(diào)指出的是，所謂“有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系”是視同滿足“前一年”的前置條件，此情形與合并準(zhǔn)則所厘定的“后一年”沒有關(guān)聯(lián)性。筆者認(rèn)為，在實務(wù)中，上市公司的管理層仍需做出受讓股權(quán)后一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓的主觀性承諾，才能將上述交易認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。 2．從潛在控股股東處受讓其持有的其他公司股權(quán)而形成的企業(yè)合并的性質(zhì)界定 執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系前一年收購潛在控股股東所屬的子公司的股枚，潛在控股股東在實施新準(zhǔn)則的當(dāng)年完成過戶的，首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資應(yīng)如何處理？深圳證券交易所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則備忘錄第1號）｝（以下簡稱1號備忘錄）規(guī)定：上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長期股權(quán)投資劃分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第5條第（二）項中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會計核算。 1號備忘錄中所謂“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”中的“（一）”，指的是同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整方法，所謂“除上述（－）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”自然就不屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。因此，不難得出如下基本結(jié)論：1號備忘錄雖然沒有從正面對此情形下企業(yè)合并的性質(zhì)加以認(rèn)定，但可以推斷1號備忘錄實際上是將此情形下的企業(yè)合并界定為非同一控制下的企業(yè)合并。筆者認(rèn)為，1號備忘錄對此情形下企業(yè)合并性質(zhì)的認(rèn)定符合合并準(zhǔn)則所厘定的同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定條件。從潛在控股股東處受讓其持有的其他公司股權(quán)而形成企業(yè)合并時，合并方與被合并方還沒有在法律形式上受同一方所控制，即沒有滿足“前一年”的限定條件，此情形下所形成的企業(yè)合并自然就不屬于同一控制下的企業(yè)合并。若干會計、稅務(wù)處理問題答疑 1．問：我公司是一家新成立的投資公司，自己購地準(zhǔn)備修建一座賓館。購入土地的土地出讓金及拆遷補償金、前期工程費、各項稅費等，發(fā)生時應(yīng)該通過什么會計科目進(jìn)行歸集？ 答：如果你公司已執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，則根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)＞應(yīng)用指南》第六條規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。”“自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理?！奔矗盒缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則要求將土地使用權(quán)的取得成本計入無形資產(chǎn)價值中，在土地使用權(quán)年限內(nèi)攤銷；將房屋建筑物的設(shè)計和建造等成本先通過“在建工程”科目歸集，待房屋建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并開始計提折舊。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量?！薄巴赓彑o形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：“自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！备鶕?jù)會計準(zhǔn)則的上述規(guī)定，對于問題所述各項支出，應(yīng)當(dāng)判斷其與取得土地使用權(quán)更為相關(guān)，還是與固定資產(chǎn)（房屋建筑物）達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)更為相關(guān)。對于與取得土地使用權(quán)更為相關(guān)的，應(yīng)計入無形資產(chǎn)價值中；對于與房屋建筑物的設(shè)計和建造更為相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)先通過“在建工程”科目歸集，待房屋建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并開始計提折舊。在實務(wù)中，判斷某項支出是與取得土地使用權(quán)更為相關(guān)，還是與房屋建筑物的設(shè)計和建造更為相關(guān)，一個可使用的參考標(biāo)準(zhǔn)是：在未來該賓館使用年限屆滿拆除、原址上再建造新的建筑物時，這些支出是否還會再發(fā)生。凡是在取得土地使用權(quán)時一次性發(fā)生，以后在該土地上建造新的房屋建筑物時不會重復(fù)發(fā)生的支出，例如土地出讓金及拆遷補償金，以及某些山區(qū)的土地平整費等，可以認(rèn)為更多地與土地使用權(quán)的取得相關(guān)，其受益期涵蓋了整個土地使用權(quán)的有效期間，這部分支出應(yīng)當(dāng)計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”；凡是與房屋建筑物的設(shè)計和建造相關(guān)的支出，后續(xù)建造新的建筑物時還會再發(fā)生，其受益期等于房屋建筑物的折舊年限，應(yīng)作為房屋建筑物成本計入固定資產(chǎn)價值。 2．問：我公司是從事建筑施工的老國有企業(yè)，下設(shè)幾個分公司，總公司有法人資格，其下屬分公司有營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記和銀行賬戶。對外都是總公司承攬工程，分公司只是負(fù)責(zé)施工。總公司要承擔(dān) 1100余人的職工養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險和退休人員的工齡補貼等，分公司只是按施工產(chǎn)值的1％一2％上交管理費。請問總公司所收下屬分公司的管理費是否應(yīng)繳納營業(yè)稅？下屬分公司的企業(yè)所得稅是否應(yīng)該按分公司的盈利繳納？ 答：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第九條規(guī)定：“條例第一條所稱單住，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位”；第十條規(guī)定：“除本細(xì)則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。” 根據(jù)上述規(guī)定，并結(jié)合問題所述實際情況，鑒于各分公司均辦理了稅務(wù)登記，并且總公司和分公司之間就該管理費發(fā)生了貨幣的收付，因此，如果無法證明該管理費對應(yīng)的并非營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)（實務(wù)中一般較難以證明，因為總公司通常提供的是綜合性的管理服務(wù)、市場服務(wù)等），總公司應(yīng)當(dāng)就其向分公司收取的管理費繳納營業(yè)稅。對于下屬分公司的企業(yè)所得稅，應(yīng)按《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)［2008］28號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》國稅函［2010］156號）等相關(guān)規(guī)定，由總機構(gòu)按照以前年度（l～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?，將本期企業(yè)全部應(yīng)納所得稅額的50％在各分支機構(gòu)之間進(jìn)行分?jǐn)偛⑼ㄖ礁鞣种C構(gòu)；各分支機構(gòu)應(yīng)在每月或季度終了之日起15日內(nèi)，就其分?jǐn)偟乃枚愵~向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報預(yù)繳。同時，總機構(gòu)在年度終了后5個月內(nèi)，應(yīng)依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯總納稅企業(yè)的所得稅年度匯算清繳。各分支機構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。因此，各分支機構(gòu)就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款是根據(jù)總機構(gòu)和全部分支機構(gòu)的實際利潤總額計算的企業(yè)所得稅額按一定比例和方法分?jǐn)偟礁鞣种C構(gòu)，并不一定等于各分支機構(gòu)的實際盈利數(shù)乘以適用稅率。 3．問：A企業(yè)生產(chǎn)鋼爐，2011年 1月 B企業(yè)需要鍋爐，將庫存產(chǎn)品提走，但A企業(yè)未開票，B企業(yè)未付款，稅務(wù)部門視同銷售，企業(yè)繳納增值稅47949元。A企業(yè)8月份收款并開具增值稅專用發(fā)票。這種先交稅后開票的情況怎樣進(jìn)行會計處理？ 答：從上述背景信息看，A企業(yè)的鍋爐銷售業(yè)務(wù)采用的是銷售商品模式而不是建造合同模式。會計上對于收入的確認(rèn)時點，應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則和適用的會計制度的相關(guān)規(guī)定。其中，對于執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，其銷售商品收入的確認(rèn)時點按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定的五項條件確定；該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和講解中，對于銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用也給出了相應(yīng)的具體指引。 同時，《增值稅暫行條例》第十九條對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間作出了如下規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》對上述“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天”，按銷售結(jié)算方式的不同分別作出了不同的具體規(guī)定。 根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（2006年修訂）》（國稅發(fā)[2006]l56號）第十一條規(guī)定，增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。我們建議A企業(yè)對照上述各項規(guī)定，對2011年1月B企業(yè)提貨時是否已經(jīng)滿足會計上的收入確認(rèn)條件和是否已發(fā)生增值稅納稅義務(wù)進(jìn)行分析判斷，而不是以開具發(fā)票和收取貨款作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。如果在2011年1月B企業(yè)提貨時確實已經(jīng)滿足會計上確認(rèn)銷售收入的條件的，則應(yīng)在2011年1月即編制收入確認(rèn)和計提增值稅銷項稅額（相應(yīng)確認(rèn)對B企業(yè)的應(yīng)收贓款）的會計分錄；如果2011年1月尚不滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件的，可以將所發(fā)出的鍋爐的庫存成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，同時將按稅務(wù)機關(guān)要求預(yù)繳的增值稅等相關(guān)稅費作借記“應(yīng)收賬款——B企業(yè)”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，到會計上符合銷售商品收入確認(rèn)條件時再進(jìn)行收入確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的會計處理。 4．問：我公司是企業(yè)集團(tuán)下屬的財務(wù)公司。根據(jù)規(guī)定，自2009年1月1日起，《國家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2006］5號）中關(guān)于“對金融機構(gòu)（包括銀行和非銀行金印機構(gòu)）投資者買賣信貸資產(chǎn)支持證券取得的差價收入征收營業(yè)稅；對非金回機構(gòu)投資者買賣信貸資產(chǎn)主持證券取得的差價收入，不征收營業(yè)稅”的規(guī)定廢止，因此，我公司處置交易性金田資產(chǎn)（主要為股票）以及處置可供出售全融資產(chǎn)（主要為債券）所產(chǎn)生的投資收益一直按照5％計繳營業(yè)稅。這部分收益是否屬于上述文件所稱“信貸資產(chǎn)支持證券收入”？按照新規(guī)定是否無需再繳納營業(yè)稅？ 答：“資產(chǎn)支持證券”的概念最早出現(xiàn)于《信貸資產(chǎn)證券化試點管理辦法》（中國人民銀行、中國銀監(jiān)會公告［2005］7號）中。該辦法第二條規(guī)定：“在中國境內(nèi)，銀行業(yè)金融機構(gòu)作為發(fā)起機構(gòu)，將信貸資產(chǎn)信托給受托機構(gòu)，由受托機構(gòu)以資產(chǎn)支持證券的形式向投資機構(gòu)發(fā)行受益證券，以該財產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金支付資產(chǎn)支持證券收益的結(jié)構(gòu)性融資活動，適用本辦法”。因此，此處的“資產(chǎn)支持證券”是與“信貸資產(chǎn)證券化”相對應(yīng)的概念；普通的股票、債券等不屬于此處所指的“資產(chǎn)支持證券”。 股票、債券等金融產(chǎn)品的買賣，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條第（則項的規(guī)定，“外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額”，并無免征管業(yè)稅的規(guī)定。另外，《關(guān)干個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅［2009］111號）僅規(guī)定“對個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營業(yè)稅”。 另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三“關(guān)于營業(yè)額問題”第（八）、（九）兩項，目前并未廢止或失效。因此，我們理解，你公司作為企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)公司，對于股票、債券等金融商品（無論會計上歸類為哪一類別的金融資產(chǎn)）的買賣業(yè)務(wù)按差價計繳營業(yè)稅符合稅法規(guī)定。19 / 19