【正文】 項遞延業(yè)務(wù)是否需進(jìn)行兩種納稅調(diào)整 一、問題的提出 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》確定了兩種差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整：一是對暫時性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。二是對永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。永久性差異在某一時期發(fā)生，以后時期還可能發(fā)生，并且不能在以后的時間內(nèi)被“轉(zhuǎn)回”或“抵銷”。第二種意見認(rèn)為，只進(jìn)行暫時性差異的納稅調(diào)整，不進(jìn)行永久性差異的納稅調(diào)整，否則會重復(fù)調(diào)整。 二、核算舉例 例：華新公司2010年12月2日以20元／股購入豐義公司普通股票50 000股，另支付各項交易費(fèi)用7 500元。華新公司2011年1月25日將豐義公司普通股票全部售出，取得凈款 1300 000元。 借：交易性金融資產(chǎn)——豐義股票（成本） 1000 000 投資收益 7 500 貸：銀行存款 1007 500 （2） 2010年12月 31日，上述股票價格每股升為24元，共升值200 000元［50 000（24－20）］。 借：本年利潤7500 貸：投資收益7500 （4）2010年12月引日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”科目。華新公司計算“暫時性差異”形成的納稅遞延額為48 125元［（1200 000－ 1007 500）25%］。 如果華新公司計算本月應(yīng)交所得稅時不將“公允價值變動損益”200 000元作為“永久性差異”扣除掉，而是按利潤總額192 500元計算交納所得稅，實際上是對股票漲價額計稅，那顯然是不對的。（7）2010年12月引日，華新公司結(jié)放所得稅費(fèi)用”科目。 （8）2011年1月25日，華新公司將股票全部售出，另支付各項交易費(fèi)用10 000元，取得銷售凈款 1300 000元存入銀行。 借：投資收益 100 000 貸：本年利潤 100 000 2011年1月31日，華新公司確認(rèn)的當(dāng)月利潤總額即為豐義股票出售凈收益100 000元。納稅調(diào)整=100000＋1200000－1007500）＝292500（元），應(yīng)交所得稅一29250025％＝73125（元）。 借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 73 125 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅73 125 （11）2011年1月31日，華新公司結(jié)臂遞延所得稅負(fù)債”科目。 借：本年利潤 25 000 所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 48 125 貸：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 73 125 （13） 2011年1月31日，華新公司計算當(dāng)月凈利潤=利潤總額一所得稅費(fèi)用=100 000－25 000＝75 000（元）。 （二）會計做賬的實際結(jié)果 華新公司通過以上13筆業(yè)務(wù)的處理，提出的結(jié)果是：2010年12月獲得凈利潤144 375元［見業(yè)務(wù)（7）］； 2011年1月獲得凈利潤 75000元 [見業(yè)務(wù)（13）］，兩個月的利潤之和為219 375元（144 375＋75 000），等于稅務(wù)視角確定的凈利潤219 375元。必須指出，以上納稅調(diào)整需建立在兩個條件的基礎(chǔ)上：既涉及到“暫時性差異”，又涉及到構(gòu)成利潤總額與稅法規(guī)定有差異的項目。同一控制下的企業(yè)合并認(rèn)定條件解析 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱合并準(zhǔn)則）明確將企業(yè)合并區(qū)分成同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并且依據(jù)權(quán)益結(jié)合法對同一控制下的企業(yè)合并給出了“優(yōu)勢明顯”的合并政策，這使得同一控制下的企業(yè)合并倍受企業(yè)“青睞”。本文擬從技術(shù)層面和實際執(zhí)行層面對如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并加以解析。發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為前，B公司和C公司均受同一方A公司所控制Z發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為后，B公司直接控制C公司，A公司直接控制B公司，A公司仍間接控制C公司，即發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為后B公司和C公司仍然均受同一方A公司所控制。”承上所述，B公司受讓C公司股權(quán)情形即屬于合并準(zhǔn)則所界定的同一控制下企業(yè)合并的定性條件。合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南對“控制并非暫時性”的解釋是：控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。 筆者將“非暫時性”簡稱為“前一年，后一年”。從執(zhí)行層面而言，“前一年”是客觀和剛性條件，可以通過相關(guān)當(dāng)事人的歷史沿革來清晰加以界定。 需要強(qiáng)調(diào)指出的是，合并準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并給出了非常優(yōu)厚的合并政策，即無論合并行為發(fā)生在哪一時點(diǎn)，均可以將被合并方全年的收入、費(fèi)用納入合并當(dāng)年的合并利潤表，這對于想通過收購兼并來迅速擺脫困境的上市公司具有強(qiáng)大的誘惑力。有鑒于此，合并準(zhǔn)則在給出同一控制下企業(yè)合并定性認(rèn)定條件的同時，又突出強(qiáng)調(diào)“控制并非暫時性”。 二、從執(zhí)行層面解析監(jiān)管機(jī)構(gòu)所厘定的認(rèn)定條件 1．從受控時間不足一年的控股股東處受讓其持有其他公司股權(quán)而形成的企業(yè)合并的性質(zhì)界定 上市公司向控股股東或重組方發(fā)行股票收購其持有的股權(quán)投資（假設(shè)為控股權(quán)），若交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并？深圳證券交易所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則備忘錄第6號》（以下簡稱6號備忘錄）對此做出了具體的監(jiān)管界定：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的”控制并非暫時性”，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。因此，在重組方已實質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資（假設(shè)為控股權(quán)），通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并。如果沒有滿足“前一年”的要求，此情形下的企業(yè)合并自然就不屬于合并準(zhǔn)則規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并。 所謂“有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系”，在實際工作中具有很強(qiáng)的可操作性，實務(wù)中上市公司的重組方通常公開承諾控股上市公司后三年內(nèi)不減持，并且通常通過證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)將股權(quán)按照公開承諾加以鎖定。筆者認(rèn)為，在實務(wù)中，上市公司的管理層仍需做出受讓股權(quán)后一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓的主觀性承諾，才能將上述交易認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。 1號備忘錄中所謂“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”中的“（一）”，指的是同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整方法，所謂“除上述（－）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”自然就不屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，1號備忘錄對此情形下企業(yè)合并性質(zhì)的認(rèn)定符合合并準(zhǔn)則所厘定的同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定條件。若干會計、稅務(wù)處理問題答疑 1．問：我公司是一家新成立的投資公司，自己購地準(zhǔn)備修建一座賓館?！薄白孕虚_發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：“自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。對于與取得土地使用權(quán)更為相關(guān)的，應(yīng)計入無形資產(chǎn)價值中；對于與房屋建筑物的設(shè)計和建造更為相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)先通過“在建工程”科目歸集，待房屋建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并開始計提折舊。凡是在取得土地使用權(quán)時一次性發(fā)生，以后在該土地上建造新的房屋建筑物時不會重復(fù)發(fā)生的支出，例如土地出讓金及拆遷補(bǔ)償金，以及某些山區(qū)的土地平整費(fèi)等，可以認(rèn)為更多地與土地使用權(quán)的取得相關(guān)，其受益期涵蓋了整個土地使用權(quán)的有效期間，這部分支出應(yīng)當(dāng)計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”；凡是與房屋建筑物的設(shè)計和建造相關(guān)的支出，后續(xù)建造新的建筑物時還會再發(fā)生，其受益期等于房屋建筑物的折舊年限，應(yīng)作為房屋建筑物成本計入固定資產(chǎn)價值。對外都是總公司承攬工程，分公司只是負(fù)責(zé)施工。請問總公司所收下屬分公司的管理費(fèi)是否應(yīng)繳納營業(yè)稅？下屬分公司的企業(yè)所得稅是否應(yīng)該按分公司的盈利繳納？ 答：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”。” 根據(jù)上述規(guī)定，并結(jié)合問題所述實際情況，鑒于各分公司均辦理了稅務(wù)登記，并且總公司和分公司之間就該管理費(fèi)發(fā)生了貨幣的收付，因此，如果無法證明該管理費(fèi)對應(yīng)的并非營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)（實務(wù)中一般較難以證明，因為總公司通常提供的是綜合性的管理服務(wù)、市場服務(wù)等），總公司應(yīng)當(dāng)就其向分公司收取的管理費(fèi)繳納營業(yè)稅。同時，總機(jī)構(gòu)在年度終了后5個月內(nèi)，應(yīng)依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯總納稅企業(yè)的所得稅年度匯算清繳。因此，各分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款是根據(jù)總機(jī)構(gòu)和全部分支機(jī)構(gòu)的實際利潤總額計算的企業(yè)所得稅額按一定比例和方法分?jǐn)偟礁鞣种C(jī)構(gòu)，并不一定等于各分支機(jī)構(gòu)的實際盈利數(shù)乘以適用稅率。A企業(yè)8月份收款并開具增值稅專用發(fā)票。會計上對于收入的確認(rèn)時點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則和適用的會計制度的相關(guān)規(guī)定。 同時，《增值稅暫行條例》第十九條對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間作出了如下規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。 根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（2006年修訂）》（國稅發(fā)[2006]l56號）第十一條規(guī)定，增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。如果在2011年1月B企業(yè)提貨時確實已經(jīng)滿足會計上確認(rèn)銷售收入的條件的，則應(yīng)在2011年1月即編制收入確認(rèn)和計提增值稅銷項稅額（相應(yīng)確認(rèn)對B企業(yè)的應(yīng)收贓款）的會計分錄；如果2011年1月尚不滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件的，可以將所發(fā)出的鍋爐的庫存成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，同時將按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求預(yù)繳的增值稅等相關(guān)稅費(fèi)作借記“應(yīng)收賬款——B企業(yè)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，到會計上符合銷售商品收入確認(rèn)條件時再進(jìn)行收入確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的會計處理。根據(jù)規(guī)定，自2009年1月1日起，《國家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2006］5號）中關(guān)于“對金融機(jī)構(gòu)（包括銀行和非銀行金印機(jī)構(gòu)）投資者買賣信貸資產(chǎn)支持證券取得的差價收入征收營業(yè)稅；對非金回機(jī)構(gòu)投資者買賣信貸資產(chǎn)主持證券取得的差價收入，不征收營業(yè)稅”的規(guī)定廢止，因此，我公司處置交易性金田資產(chǎn)（主要為股票）以及處置可供出售全融資產(chǎn)（主要為債券）所產(chǎn)生的投資收益一直按照5％計繳營業(yè)稅。該辦法第二條規(guī)定：“在中國境內(nèi)，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)作為發(fā)起機(jī)構(gòu)，將信貸資產(chǎn)信托給受托機(jī)構(gòu)，由受托機(jī)構(gòu)以資產(chǎn)支持證券的形式向投資機(jī)構(gòu)發(fā)行受益證券，以該財產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金支付資產(chǎn)支持證券收益的結(jié)構(gòu)性融資活動，適用本辦法”。 股票、債券等金融產(chǎn)品的買賣，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條第（則項的規(guī)定，“外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額”，并無免征管業(yè)稅的規(guī)定。 另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三“關(guān)于營業(yè)額問題”第（八）、（九）兩項，目前并未廢止或失效。19 / 19