【正文】 機關確認的納稅所得=會計稅前利潤－納稅調整=192500－（200000－7500）=0（元）。 （10）2011年1月31日，華新公司計算應納稅所得額=會計稅前利潤177。因此，同一項遞延業(yè)務既進行暫時性差異的納稅調整，又要進行永久性差異的納稅調整是正確的。 合并準則第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。“后一年”是主觀條件，指的是B公司的管理層要承諾受讓C公司股權后，一年內不再對外轉讓，從而確保合并后一年內B公司和C公司仍然受A公司的共同控制。 當交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年時，也就意味著交易發(fā)生時合并方與被合并方受同一機即上市公司重組方）共同控制的時間不足一年，即沒有滿足“前一年”的要求。因此，不難得出如下基本結論：1號備忘錄雖然沒有從正面對此情形下企業(yè)合并的性質加以認定，但可以推斷1號備忘錄實際上是將此情形下的企業(yè)合并界定為非同一控制下的企業(yè)合并?！薄巴赓彑o形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出”?？偣疽袚?1100余人的職工養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險和退休人員的工齡補貼等，分公司只是按施工產值的1％一2％上交管理費。 3．問：A企業(yè)生產鋼爐，2011年 1月 B企業(yè)需要鍋爐，將庫存產品提走，但A企業(yè)未開票，B企業(yè)未付款，稅務部門視同銷售，企業(yè)繳納增值稅47949元。我們建議A企業(yè)對照上述各項規(guī)定，對2011年1月B企業(yè)提貨時是否已經滿足會計上的收入確認條件和是否已發(fā)生增值稅納稅義務進行分析判斷，而不是以開具發(fā)票和收取貨款作為確認收入的標準。另外，《關干個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅［2009］111號）僅規(guī)定“對個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務取得的收入暫免征收營業(yè)稅”。因此，此處的“資產支持證券”是與“信貸資產證券化”相對應的概念；普通的股票、債券等不屬于此處所指的“資產支持證券”?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細則》對上述“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”，按銷售結算方式的不同分別作出了不同的具體規(guī)定。各分支機構不進行企業(yè)所得稅匯算清繳。 2．問：我公司是從事建筑施工的老國有企業(yè)，下設幾個分公司，總公司有法人資格，其下屬分公司有營業(yè)執(zhí)照、稅務登記和銀行賬戶?！奔矗盒缕髽I(yè)會計準則要求將土地使用權的取得成本計入無形資產價值中，在土地使用權年限內攤銷；將房屋建筑物的設計和建造等成本先通過“在建工程”科目歸集，待房屋建筑物達到預定可使用狀態(tài)后轉為固定資產并開始計提折舊。 2．從潛在控股股東處受讓其持有的其他公司股權而形成的企業(yè)合并的性質界定 執(zhí)行企業(yè)會計準則體系前一年收購潛在控股股東所屬的子公司的股枚，潛在控股股東在實施新準則的當年完成過戶的，首次執(zhí)行日的長期股權投資應如何處理？深圳證券交易所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第1號）｝（以下簡稱1號備忘錄）規(guī)定：上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應將上述長期股權投資劃分為《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第5條第（二）項中的“除上述（一）以外的其他采用權益法核算的長期股權投資”并按照其規(guī)定進行會計核算。較長的時間通常指1年以上（含1年）。就上述B公司受讓C公司股權的情形而言，“前一年”指的是A公司將其持有的C公司的股權轉讓給B公司之前，A公司同時控制B公司和C公司的時間要在一年以上（含一年）。 一、從技術層面解析合并準則所厘定的認定條件 1．對同一控制下企業(yè)合并定性認定條件的剖析 例：A公司控股B公司、C公司、D公司，假設，A公司將其持有的C公司股權全部轉讓給B公司。 三、對上述結論進行驗證 （－）稅務視角的實際情況 華新公司2010年12月 2日購入豐義公司普通股票50 000股，每股付款20元，另付交易費用7 500元，股票投資成本共計1007 500元， 2011年l月25日將其全部售出，取得銷售凈價1300 000元；取得投資收益292 500元（1300 000－1007 500），交納所得稅73 125元[（292 50025%）］，獲得凈利潤219 375元（292 500－ 73 125）。 借：銀行存款1300000 貸：交易性金融資產——豐義股票（成本） 1000 000 ——豐義股票（公允價值變動）200 000 投資收益 100 000 （9）2011年1月31日，華新公司結轉“投資收益”科目。 借：公允價值變動損益200 000 貸：本年利潤200 000 （5）2010年12月31日，華新公司“交易性金融資產”賬戶產生“暫時性差異”192 500元，這是因為會計賬面上交易性金融資產”賬戶12月31日的借方余額為1200 000元，而根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第七十一條：“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本”，“通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本”，因此稅務機關認定的計稅基礎是1007 500元，兩者相差192 500元。筆者擬對此問題進行分析。在說明主要賬務處理時，也沒有分別說明分期付息、一次還本借款與一次還本付息借款的利息支出有不同的會計處理，而是不加區(qū)分地都貸記“應付利息”科目，筆者認為應當補正，應允許在“長期借款”科目下增設“應計利息”明細科目。 2．符合會計信息質量的謹慎性要求?！奔?，其預計凈殘值應按現(xiàn)值計量、確定。 2．做上述分錄并據(jù)以入賬，將這些發(fā)生額編入利潤表可能會造成報表使用者的困惑和誤解。按此說法，出租人在收到租金時還要做以下會計分錄： 借：租賃收入 貸：長期應收款 筆者認為，出租人發(fā)生的初始直接費用若按上述規(guī)定處理過于繁瑣，值得商榷。這樣做的依據(jù)在于，合營、聯(lián)營企業(yè)銷售給母公司的存貨包含了未實現(xiàn)利潤，所以合并報表中存貸項目需要調減；同時，合營、聯(lián)營企業(yè)確認的收入和成本差額實際上是未實現(xiàn)利潤，最終反映在其凈利潤中，那么母公司對其的投資收益就應該相應減去母公司在未實現(xiàn)利潤中的份額，但是不應該沖回長期股權投資，所以長期股權投資的數(shù)額應該恢復。具體調整如表1所示。如果是連續(xù)編制的情況下，重新寫一遍上述分錄，其中的損益類科目換成“未分配利潤——年初”，然后抵銷本年多計提的折舊。 之后，調整本期存貨購銷業(yè)務，抵銷存貨中未實現(xiàn)內部交易損益并調整遞延所得稅，仍按照上述兩種情況分別處理。此時，內部購買方多提的減值需要轉回，同時調整遞延所得稅。同時由于存貨中包含了未實現(xiàn)利潤，造成了賬面價值和計稅基礎的差異，遞延所得稅資產也應予以確認。同時，因為需要按照公允價值攤銷，需要調整攤銷的金額。 例2中，2010年12月31日投資性房地產再轉回固定資產后，固定資產的賬面價值為28 800萬元，與計稅基礎相同，不存在暫時性差異，原確認的遞延所得稅負債8 520萬元應予以轉回；其中3 900萬元調整資本公積， 4 620萬元調整所得稅費用。 五、投資性房地產轉換問題的改進建議隨著我國資本市場的繁榮和發(fā)展，已經形成了較為活躍 的金融、投資等市場，引入公允價值對投資性房地產進行確認和計量；能夠反映企業(yè)資產的真實情況，有利于財務報表使用者正確理解和及時掌握企業(yè)信息。兩次轉換行為使得房屋價值比按照歷史成本持續(xù)計量的價值凈增加34 080萬元（62 880－28 800），增長118%，導致企業(yè)財務報表中固定資產凈值及資產總額相應增加同等金額，相關財務比率如資產負債率、總資產報酬率等指標有所優(yōu)化。 4．2011年度所得稅會計處理 （1）應納稅所得額：40000＋（1310－600）=40710（萬元） （2）應交所得稅： 40 71025％＝10 （萬元）借：所得稅費用——當期所得稅費用 10 貸：應交稅費——應交所得稅 10 （3）固定資產賬面價值：62 880－1310=61570（萬元） （4）固定資產計稅基礎：28 800－600＝28 200（萬元） （5）應納稅暫時性差異：61 570－28 200＝33 370（萬元） （6）遞延所得稅負債：33 37025％＝8 （萬元） （7）當年遞延所得稅負債調整：（年末數(shù)）－8520（年初數(shù)）＝－1775（萬元） 借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 說明：該企業(yè)固定資產計提折舊后；其賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異33 370萬元，年未確認遞延所得稅負債8 。投資性房地產轉換日公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積后，不影響會計利潤，也不影響應稅所得，不需要進行納稅調整；根據(jù)形成的應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債調整資本公積，不計入所得稅費用。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。 在企業(yè)自用房屋作為固定資產核算的情況下，如果企業(yè)管理者做出正式書面決定，改變用途并使得該房屋發(fā)生實際狀態(tài)上的改變（自用轉為出租）時，自用房屋將被重分類為投資性房地產，其賬面價值將由按照歷史成本計量轉為按公允價值計量（假定該企業(yè)所有投資性房地產均按此模式進行后續(xù)計量）。 二、投資性房地產轉換的相關規(guī)定 （－）國際會計準則的規(guī)定 《國際會計準則第40號——投資性房地產》第60條規(guī)定，如果將公允價值計價的投資性房地產轉換成自用房地產或存貨，根據(jù)《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》或《國際會計準則第2號——以股份為基礎的支付》進行后續(xù)會計處理的房地產的推定成本，應是其用途改變之日的公允價值。2009年12月對日，該企業(yè)將該房屋的用途改為出租，并以公允價值模式計量，當日的公允價值為45 000萬元。假定會計折舊年限與稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤總額均為40 000萬元，所得稅稅率均為25％，不存在其他差異。2010年年末投資性房地產轉回固定資產時，該項資產又增值34 080萬元，仍然不需要納稅，因此，企業(yè)利用轉回進行盈余管理也沒有稅收成本。但是，由于2010年年末，企業(yè)又將房屋作為自用房屋使用，不再作為投資性房地產，則已記入資本公積的數(shù)額只有等到企業(yè)清算時方能轉銷，因此非投資性房地產轉為投資性房地產形成的資本公積將在比較長的時期內一直存在。原計入資本公積的金額沖減資本公積；原計入損益的金額及應補提的折舊（或攤銷），影響當期損益的，調整當期損益，影響以前年度損益的，調整期初未分配利潤。本文擬從集團整體和個別財務報表角度的差別來理解相關的調整和抵銷分錄。其抵銷分錄應該分為兩部分：即借記“應付賬款（年末數(shù)）”，貸記“應收賬款（年末數(shù)）”；同時借記“應收賬款——環(huán)賬準備”，貸記“未分配利潤——年初”。 在考慮存貨跌價準備的情況下，與應收應付賬款類似，如果存貸計提了跌價準備，應該轉回。在計算本期多計提的跌價準備時，本期計提的跌價準備一期末跌價準備余額一（期初跌價準備余額一轉入成本的跌價準備）。本期新計提減值轉回的會計處理為：借記“存貨——存貨跌價準備”，貸記“資產減值損失”。將原來各期多提折舊抵銷時，應借記“營業(yè)外收入”，貸記“末分配利潤——年初”。 如果涉及到報告期內購買少數(shù)權益，則購買成本應該計