【正文】 業(yè)利用轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理也沒有稅收成本。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為10 000萬(wàn)元（5 380＋4620），與利潤(rùn)總額40 000萬(wàn)元匹配（利潤(rùn)總額的25%）。假定會(huì)計(jì)折舊年限與稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤(rùn)總額均為40 000萬(wàn)元，所得稅稅率均為25％，不存在其他差異。48） 1310 三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響 非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換，企業(yè)所得稅法仍視為保持原有存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形態(tài)，其稅務(wù)處理的方法與存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同。2009年12月對(duì)日，該企業(yè)將該房屋的用途改為出租，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)日的公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。后續(xù)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，該項(xiàng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊。 二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定 （－）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第60條規(guī)定，如果將公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用房地產(chǎn)或存貨，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》或《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的房地產(chǎn)的推定成本，應(yīng)是其用途改變之日的公允價(jià)值。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 在企業(yè)自用房屋作為固定資產(chǎn)核算的情況下，如果企業(yè)管理者做出正式書面決定，改變用途并使得該房屋發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變（自用轉(zhuǎn)為出租）時(shí)，自用房屋將被重分類為投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值將由按照歷史成本計(jì)量轉(zhuǎn)為按公允價(jià)值計(jì)量（假定該企業(yè)所有投資性房地產(chǎn)均按此模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。第61條規(guī)定，如果一項(xiàng)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成一項(xiàng)將按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)在用途改變之日，對(duì)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》核算的該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價(jià)值之間的任何差額，采用與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》中價(jià)值重估相同的方式進(jìn)行處理。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 2010年該企業(yè)收取房屋租金5 000萬(wàn)元；12月對(duì)日該房屋的公允價(jià)值為62 880萬(wàn)元，同時(shí)將該房屋收回作為管理用房自用，預(yù)計(jì)剩余使用年限為48年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為0。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積后，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)稅所得，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整資本公積，不計(jì)入所得稅費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，2008年年末至2011年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、應(yīng)稅所得、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及編制的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：1．2008年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬(wàn)元 （2）應(yīng)交所得稅： 40 00025％＝10 000萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 000 貸：應(yīng)交稅切——應(yīng)交所得稅10 000 2．2009年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬(wàn)元。 4．2011年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40000＋（1310－600）=40710（萬(wàn)元） （2）應(yīng)交所得稅： 40 71025％＝10 （萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10 （3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：62 880－1310=61570（萬(wàn)元） （4）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)：28 800－600＝28 200（萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：61 570－28 200＝33 370（萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債：33 37025％＝8 （萬(wàn)元） （7）當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整：（年末數(shù)）－8520（年初數(shù)）＝－1775（萬(wàn)元） 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 說(shuō)明：該企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊后；其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異33 370萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 。 四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來(lái)的問(wèn)題 （一）固定資產(chǎn)以及資產(chǎn)總額發(fā)生變動(dòng) 例1中的房屋原值為30 000萬(wàn)元，采用歷史成本計(jì)量。兩次轉(zhuǎn)換行為使得房屋價(jià)值比按照歷史成本持續(xù)計(jì)量的價(jià)值凈增加34 080萬(wàn)元（62 880－28 800），增長(zhǎng)118%，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)凈值及資產(chǎn)總額相應(yīng)增加同等金額，相關(guān)財(cái)務(wù)比率如資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)報(bào)酬率等指標(biāo)有所優(yōu)化。 （三）凈資產(chǎn)總額和結(jié)構(gòu)均發(fā)生變動(dòng) 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，以及投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)，兩次轉(zhuǎn)換后形成的資本公積（其他資本公積）將長(zhǎng)時(shí)間存在，這使得企業(yè)的凈資產(chǎn)總額凈增了11 700萬(wàn)元（15 600－3 900）。 五、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題的改進(jìn)建議隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的繁榮和發(fā)展，已經(jīng)形成了較為活躍 的金融、投資等市場(chǎng)，引入公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；能夠反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確理解和及時(shí)掌握企業(yè)信息。這種做法可以有效防止企業(yè)為追求短期效益而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“美化”的行為，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的成本情況，保證同一資產(chǎn)要素反映出的價(jià)值涵義完全一致，保證同一用途的資產(chǎn)在不同時(shí)劃的信息具有可比性。 例2中，2010年12月31日投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為28 800萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不存在暫時(shí)性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債8 520萬(wàn)元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；其中3 900萬(wàn)元調(diào)整資本公積， 4 620萬(wàn)元調(diào)整所得稅費(fèi)用。 一、為反映資產(chǎn)負(fù)債自購(gòu)買日公允價(jià)值持統(tǒng)計(jì)算的金額對(duì)子公司利潤(rùn)的調(diào)整 非同一控制下的企業(yè)合并報(bào)表編制過(guò)程中，對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整主要是統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策，將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的金額調(diào)整到控購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算到報(bào)告期末的金額。同時(shí)，因?yàn)樾枰凑展蕛r(jià)值攤銷，需要調(diào)整攤銷的金額。與此相應(yīng)調(diào)整的還有壞賬準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為借記“未分配利潤(rùn)——年初”（上年為所得稅費(fèi)用），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。同時(shí)由于存貨中包含了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，造成了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以確認(rèn)。第一，可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部購(gòu)買方成本，但不低于內(nèi)部出售方成本。此時(shí)，內(nèi)部購(gòu)買方多提的減值需要轉(zhuǎn)回，同時(shí)調(diào)整遞延所得稅。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：借記“末分配利潤(rùn)——年初”（年初存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)），貸記“營(yíng)業(yè)成本”（賣出上期存貨中的本實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）和“存貨”（本期仍未售出的上期存貨中求實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）；同時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”（上期為所得稅費(fèi)用）。 之后，調(diào)整本期存貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)，抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益并調(diào)整遞延所得稅，仍按照上述兩種情況分別處理。 2．內(nèi)部固定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)在未發(fā)生變賣報(bào)廢的情況下，固定資產(chǎn)的內(nèi)部購(gòu)銷不僅要沖銷原值中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，還要扣除多提的折舊。如果是連續(xù)編制的情況下，重新寫一遍上述分錄，其中的損益類科目換成“未分配利潤(rùn)——年初”，然后抵銷本年多計(jì)提的折舊。再將本期多提折舊抵銷，借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“管理費(fèi)用”。具體調(diào)整如表1所示。 如果涉及到合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的順流和逆流交易，企業(yè)也需要編制調(diào)整抵銷分錄。這樣做的依據(jù)在于，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)銷售給母公司的存貨包含了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以合并報(bào)表中存貸項(xiàng)目需要調(diào)減；同時(shí)，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)確認(rèn)的收入和成本差額實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，最終反映在其凈利潤(rùn)中，那么母公司對(duì)其的投資收益就應(yīng)該相應(yīng)減去母公司在未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中的份額，但是不應(yīng)該沖回長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額應(yīng)該恢復(fù)。筆者即針對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)建議。按此說(shuō)法，出租人在收到租金時(shí)還要做以下會(huì)計(jì)分錄： 借：租賃收入 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 筆者認(rèn)為，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用若按上述規(guī)定處理過(guò)于繁瑣，值得商榷。實(shí)際上租賃準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，也是沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益，但準(zhǔn)則規(guī)定要分期分?jǐn)?、沖減，筆者認(rèn)為可以一次全部沖減，這樣處理更加合理，也更加簡(jiǎn)便。 2．做上述分錄并據(jù)以入賬，將這些發(fā)生額編入利潤(rùn)表可能會(huì)造成報(bào)表使用者的困惑和誤解。”也就是說(shuō)，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定?！奔?，其預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，它們都應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊（攤銷）方法。 2．符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。 四、關(guān)于長(zhǎng)期借款中到期還本付息利息支出的處理 “應(yīng)付債券”和“長(zhǎng)期借款”同為長(zhǎng)期負(fù)債類科目，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中明確規(guī)定，“應(yīng)付債券”科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。在說(shuō)明主要賬務(wù)處理時(shí)，也沒有分別說(shuō)明分期付息、一次還本借款與一次還本付息借款的利息支出有不同的會(huì)計(jì)處理，而是不加區(qū)分地都貸記“應(yīng)付利息”科目，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)補(bǔ)正，應(yīng)允許在“長(zhǎng)期借款”科目下增設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。即對(duì)企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)范圍和稅法規(guī)定不同所產(chǎn)生的差異進(jìn)行納稅調(diào)整，并通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科自核算。筆者擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析。有關(guān)業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)分錄如下： （1）2010年12月2日，華新公司購(gòu)入豐義股票。 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200 000 貸：本年利潤(rùn)200 000 （5）2010年12月31日，華新公司“交易性金融資產(chǎn)”賬戶產(chǎn)生“暫時(shí)性差異”192 500元，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)賬面上交易性金融資產(chǎn)”賬戶12月31日的借方余額為1200 000元，而根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第七十一條：“通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本”，“通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是1007 500元，兩者相差192 500元。因此，股票漲價(jià)200 000元，應(yīng)既沒交易性金融資產(chǎn)”作“暫時(shí)性差異”進(jìn)行納稅調(diào)整，又按“公允價(jià)值變動(dòng)損益”作“永久性差異”進(jìn)行納稅調(diào)整。 借：銀行存款1300000 貸：交易性金融資產(chǎn)——豐義股票（成本） 1000 000 ——豐義股票（公允價(jià)值變動(dòng)）200 000 投資收益 100 000 （9）2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”科目。 2011年1月31日，華新公司計(jì)算應(yīng)交所得稅。 三、對(duì)上述結(jié)論進(jìn)行驗(yàn)證 （－）稅務(wù)視角的實(shí)際情況 華新公司2010年12月 2日購(gòu)入豐義公司普通股票50 000股，每股付款20元，另付交易費(fèi)用7 500元，股票投資成本共計(jì)1007 500元， 2011年l月25日將其全部售出，取得銷售凈價(jià)1300 000元；取得投資收益292 500元（1300 000－1007 500），交納所得稅73 125元[（292 50025%）］，獲得凈利潤(rùn)219 375元（292 500－ 73 125）。如果一項(xiàng)遞延業(yè)務(wù)只涉及暫時(shí)性差異，不涉及利潤(rùn)總額項(xiàng)目，則不需要進(jìn)行“永久性差異”的處理，因?yàn)樗c納稅調(diào)整的永久性差異無(wú)關(guān)。 一、從技術(shù)層面解析合并準(zhǔn)則所厘定的認(rèn)定條件 1．對(duì)同一控制下企業(yè)合并定性認(rèn)定條件的剖析 例：A公司控股B公司、C公司、D公司，假設(shè)，A公司將其持有的C公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司。 2．對(duì)同一控