【正文】 公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題的探討 一、問(wèn)題的提出 按規(guī)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，當(dāng)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而證明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠科學(xué)合理估計(jì)、持續(xù)可靠取得的，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可采用公允價(jià)值模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 在企業(yè)自用房屋作為固定資產(chǎn)核算的情況下，如果企業(yè)管理者做出正式書(shū)面決定，改變用途并使得該房屋發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變（自用轉(zhuǎn)為出租）時(shí)，自用房屋將被重分類(lèi)為投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值將由按照歷史成本計(jì)量轉(zhuǎn)為按公允價(jià)值計(jì)量（假定該企業(yè)所有投資性房地產(chǎn)均按此模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。一旦企業(yè)管理者再次決定該房屋自用時(shí)，房屋賬面價(jià)值應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值；與一直自用狀態(tài)下的房屋賬面價(jià)值相比會(huì)發(fā)生很大變化，凈資產(chǎn)也存在較大的差異，這為企業(yè)人為操縱盈余管理、追逐短期利益提供了機(jī)會(huì)，在一定程度上削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性，不利于企業(yè) 不同時(shí)期會(huì)計(jì)信息的比較，也不利于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)做出正確的評(píng)價(jià)。本文將就這一問(wèn)題進(jìn)行深入探討，找出存在的問(wèn)題和解決的方法，以期能夠合理提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定 （－）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第60條規(guī)定，如果將公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用房地產(chǎn)或存貨，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備》或《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的房地產(chǎn)的推定成本，應(yīng)是其用途改變之日的公允價(jià)值。第61條規(guī)定，如果一項(xiàng)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成一項(xiàng)將按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)在用途改變之日，對(duì)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備》核算的該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價(jià)值之間的任何差額，采用與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備》中價(jià)值重估相同的方式進(jìn)行處理。 （二）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換（或重分類(lèi)）為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換回的公允價(jià)值計(jì)入投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，差額記入“資本公積——其他資本公積”科目。后續(xù)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，該項(xiàng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。下面舉例說(shuō)明。 例1：某企業(yè)2008年12月對(duì)日以銀行存款30000萬(wàn)元購(gòu)入棟房屋，作為管理用房使用，預(yù)計(jì)使用年限為50年，采用直線(xiàn)法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2009年12月對(duì)日，該企業(yè)將該房屋的用途改為出租，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)日的公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。 2010年該企業(yè)收取房屋租金5 000萬(wàn)元；12月對(duì)日該房屋的公允價(jià)值為62 880萬(wàn)元，同時(shí)將該房屋收回作為管理用房自用，預(yù)計(jì)剩余使用年限為48年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為0。根據(jù)以上資料，編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元，下同）： （1） 2008年12月 31日購(gòu)入房屋 借：固定資產(chǎn)30 000 貸：銀行存款30 000 （2）2009年計(jì)提房屋折舊 借：管理費(fèi)用600 貸：累計(jì)折舊（30000247。50） 600 （3）2009年12月31日將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額=45 000－（30 000－600）=15 600萬(wàn)元） 借：投資性房地產(chǎn)——成本45 000 累計(jì)折舊600 貸：固定資產(chǎn)30 000 資本公積——其他資本公積 15 600 （4）2010年收取租金 借：銀行存款5000 貸：其他業(yè)務(wù)收入5000 （5）2010年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值 借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) （62 880－ 45 000） 17 880 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益17 880 （6）2010年12月對(duì)日將該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)62 880 貸：投資性房地產(chǎn)——成本45 000 ——公允價(jià)值變動(dòng) 17 880 （7）2011年計(jì)提房屋折舊 借：管理費(fèi)用 1310 貸：累計(jì)折舊（62 880247。48） 1310 三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響 非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換，企業(yè)所得稅法仍視為保持原有存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形態(tài)，其稅務(wù)處理的方法與存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積后，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)稅所得，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整資本公積，不計(jì)入所得稅費(fèi)用。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益后，影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法規(guī)定不得稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)為所得稅收益。例2：沿用例1的資料。假定會(huì)計(jì)折舊年限與稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤(rùn)總額均為40 000萬(wàn)元，所得稅稅率均為25％，不存在其他差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，2008年年末至2011年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、應(yīng)稅所得、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及編制的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：1．2008年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬(wàn)元 （2）應(yīng)交所得稅： 40 00025％＝10 000萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 000 貸：應(yīng)交稅切——應(yīng)交所得稅10 000 2．2009年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬(wàn)元。 （2）應(yīng)交所得稅：4000025％=10000（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10 000 （3）投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值： 45 000萬(wàn)元 （4）投資性房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)： 30 000－ 600＝29 400萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：45 000－29 400＝15 600（萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債：15 60025％＝3 900萬(wàn)元） 借：資本公積——其他資本公積 3 900 貸：遞延所得稅負(fù)債3900 說(shuō)明：該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15 600萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 900萬(wàn)元；由于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加的15 600萬(wàn)元計(jì)入資本公積，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)同時(shí)調(diào)整資本公積。 3．2010年度所得稅處理（1）應(yīng)納稅所得額：40000－17 880－600＝21 520（萬(wàn)元） （2）應(yīng)交所得稅：2152025%=5 380（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 5 380 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5 380 （3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值： 62 880萬(wàn)元 （4）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)： 29 400－ 600＝28 800萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異： 62 880－ 28 800＝34 08…萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債： 34 08025％＝8 520元） （7）當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整： 8 520年末數(shù)）－ 3 900（年初數(shù)）＝4 620（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 4 620 貸：遞延所得稅負(fù)債 4 620 說(shuō)明：該企業(yè)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)后，其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異34 080萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 520萬(wàn)元，當(dāng)年調(diào)增遞延所得稅負(fù)債4 620萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用4 620萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為10 000萬(wàn)元（5 380＋4620），與利潤(rùn)總額40 000萬(wàn)元匹配（利潤(rùn)總額的25%）。 4．2011年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40000＋（1310－600）=40710（萬(wàn)元） （2）應(yīng)交所得稅： 40 71025％＝10 （萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10 （3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：62 880－1310=61570（萬(wàn)元） （4）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)：28 800－600＝28 200（萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：61 570－28 200＝33 370（萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債：33 37025％＝8 （萬(wàn)元） （7）當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整：（年末數(shù)）－8520（年初數(shù)）＝－1775（萬(wàn)元） 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 說(shuō)明：該企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊后；其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異33 370萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為10 000萬(wàn)元（10 －），與利潤(rùn)總額40 000萬(wàn)元匹配（利潤(rùn)總額的25％）。 從上倒可以看出，2009年年末固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，該項(xiàng)資產(chǎn)增值15 600萬(wàn)元，且不需要納稅，也就意味著企業(yè)利用轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理沒(méi)有稅收成本。2010年年末投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)時(shí)，該項(xiàng)資產(chǎn)又增值34 080萬(wàn)元，仍然不需要納稅，因此，企業(yè)利用轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理也沒(méi)有稅收成本。 四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來(lái)的問(wèn)題 （一）固定資產(chǎn)以及資產(chǎn)總額發(fā)生變動(dòng) 例1中的房屋原值為30 000萬(wàn)元，采用歷史成本計(jì)量。如果不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，房屋一直為企業(yè)自用，在2010年12月31日，房屋累計(jì)折舊1200萬(wàn)元（6002），房屋凈值為28800萬(wàn)元（30 000－1200）。但是，由于發(fā)生了轉(zhuǎn)換行為，2010年12月31日該項(xiàng)房屋的原值成為了62 880萬(wàn)元。 在這個(gè)例子中，房屋經(jīng)歷了按照“固定資產(chǎn)（非投資性房地產(chǎn)）一投資性房地產(chǎn)一固定資產(chǎn)（非投資性房地產(chǎn)）”管理的過(guò)程，其貼面價(jià)值也分階段采用了“歷史成本一公允價(jià)值一歷史成本”計(jì)量模式，只是第一階段的歷史成本是指企業(yè)外購(gòu)房屋發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等共計(jì)30 000萬(wàn)元；第三階段的歷史成本是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日（2010年12月31日）該項(xiàng)房屋的公允價(jià)值62 880萬(wàn)元。兩次轉(zhuǎn)換行為使得房屋價(jià)值比按照歷史成本