【導(dǎo)讀】paniesisdiscussed.Hubbell,1996b;Cooper&Slagmulder,1999;Roztocki&Needy,1999c).TheABCponent. services.

　　

【正文】 用逐步實(shí)施的方法進(jìn)行計(jì)算， 各 管理者 校驗(yàn) 獨(dú)立記錄的數(shù)據(jù) 的 準(zhǔn)確性 、 判斷計(jì)算得出的數(shù)據(jù)與公司原有實(shí)際數(shù)據(jù) 的 差異 程度 。這種 “親身參與”方法使管理者能更好地了解 并認(rèn)同整合系統(tǒng)的可行性 。 針對(duì)每家公司，數(shù)據(jù) 經(jīng)過(guò) 分析 后 產(chǎn)生 了不同結(jié)論 。 為使一般 制造企業(yè) 認(rèn)同 ABCEVA整合系統(tǒng)價(jià)值 并 在此方面 達(dá)到一致結(jié)論 ，下文 將對(duì)這些研究結(jié)果進(jìn)行比較。 分析 數(shù)據(jù)更 具體 的目標(biāo) 是調(diào)查在資本成本未進(jìn)行分配或隨意分配情況下，哪些因素可能扭曲 TCA或 ABC系統(tǒng)提供的 成本 信息。諸如產(chǎn)品 生產(chǎn)量 、 規(guī)格 、復(fù)雜性、材料和 配置等 的差異性因素往往扭曲成本信息 (Cooper 1988)，因此，應(yīng)仔細(xì)地 分析 可能導(dǎo)致資本分配扭曲的這些因素。 通過(guò)追蹤 產(chǎn)品 對(duì)象的 作業(yè)成本 及運(yùn)用多重 的 作業(yè) 成本 動(dòng)因分析 ， ABC系統(tǒng) 可能 排除 成本信息失真的情況 。 然而 ABC系統(tǒng) 未對(duì) 資本成本加以考慮，隨意分配資本成本 將 導(dǎo)致 信息失真情況的出現(xiàn)。另外，標(biāo)準(zhǔn) ABC系統(tǒng)下的 成本分析只考慮直接費(fèi)用 和經(jīng)營(yíng)成本 ， 只 根據(jù) 經(jīng)濟(jì) 利潤(rùn)做 出經(jīng)營(yíng) 決策或隨意分配 資本 費(fèi)用 至 成本對(duì)象 ， 管理人員有時(shí)將做 出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策 。 運(yùn)用作業(yè)成本法和經(jīng)濟(jì)增加值的具體應(yīng)用：小制造企業(yè) 本部分 將闡述兩家小制造企業(yè)中， 被 建議使用的 ABCEVA整合系統(tǒng)的實(shí)施情況。公司的管理層希望他們的公司名稱保持匿名。所以， 下文中 他們被稱為 X公司和 Y公司。 在 案例分析之前 ，兩家 公司都使用傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)。根據(jù)直接人工小時(shí) 分配 各費(fèi)用至各產(chǎn)品 線 。兩家公司 的 管理者認(rèn)為傳統(tǒng)成本系統(tǒng)不能提供可靠的成本信息。 11 1 X公司 X公司，位于匹茲堡，賓夕法尼亞，是一家大約有 30名員工的小制造企業(yè)。 X公司主要的產(chǎn)品是覆蓋物，過(guò)濾膜，激光器，卷標(biāo)簽和組合應(yīng)用平臺(tái)軟件。在 90世紀(jì)中期，一個(gè)投資集團(tuán)從已經(jīng)退休的前所有者那購(gòu)買了此公司。在研究之時(shí)，公司由前副總裁經(jīng)營(yíng)，他由三人管理集團(tuán)支持。投資者首先關(guān)心財(cái)政業(yè)績(jī)，而不是每日的政策制定。由于兩方面原因，此管理集團(tuán)非常熱切地想?yún)?與到 此次 實(shí)際應(yīng)用 研究 中 。首先，新投資者 不滿意于 目前生產(chǎn)的 產(chǎn)品所帶來(lái)的收益率，這給管理層施加了壓力 ； 其次，為 開展對(duì) 整體利潤(rùn) 有 最大 促進(jìn)作用 的 經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)，管理層嘗試開發(fā) 能產(chǎn)生 豐厚利潤(rùn)的產(chǎn)品。 2 Y公司 Y公司，也位于匹茲堡，賓夕法尼亞，由三人管理 者 擁有和經(jīng)營(yíng)，此管理層在 90世紀(jì)中期從一個(gè)大公司那購(gòu)買了 Y公司 ， Y公司雇傭近 40名員工。這公司的絕大多數(shù)業(yè)務(wù)在電子設(shè)備制造領(lǐng)域，他們的主要產(chǎn)品是馬達(dá) 、 馬達(dá)零件 、 破碎機(jī)和控制零件 。 Y公司在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上銷售它的產(chǎn)品。公司部分產(chǎn)品直接銷售給最終消費(fèi)者，而剩下的產(chǎn)品在獨(dú)立經(jīng)銷商幫助下銷售。為 實(shí)現(xiàn) 成本控制和利潤(rùn)規(guī)劃的目 標(biāo)， Y公司的管理層對(duì)運(yùn)用 ABCEVA整合系統(tǒng) 極 感興趣。 3 成本核算系統(tǒng)的比較 實(shí)際應(yīng)用 研究期間，為了 識(shí)別 因資本成本的任意分派可能導(dǎo)致 成本信息 扭曲的各因素，將運(yùn)用三個(gè)成本核算系統(tǒng) (TCA、 ABC和 ABCEVA整合系統(tǒng) )分別 得到每家公司的成本信息。比較 三個(gè)系統(tǒng) ，各資本成本只能由 ABCEVA整合系統(tǒng)追蹤。 TCA和 ABC系統(tǒng)的本質(zhì)導(dǎo)致資本成本的任意分派。 4 結(jié)論 在 此 部分 ， 分析數(shù)據(jù)的主要 目標(biāo) 是調(diào)查哪些因素最可能扭曲 ABC系統(tǒng)提供的 成本 信息 。按照所述的方法學(xué)部分，例如生產(chǎn) 量 、產(chǎn)品大小，產(chǎn)品的復(fù)雜性、材料耗 費(fèi)和 配置 各因素將可能 扭曲成本信息。 為防止錯(cuò)誤分配資本成本 ，將仔細(xì) 分析 各因素。 12 X公司的數(shù)據(jù)分析 X公司的數(shù)據(jù)從它的成本結(jié)構(gòu)的 分析 開始。 1998年， X公司的總成本 評(píng)估 是通過(guò)比較如表 1顯示的直接成本 (直接人工和直接材料 )、營(yíng)業(yè)成本 (作業(yè)成本 )和資本成本的百分比 加以評(píng)估的 。 表 1 x公司的成本分析 千美元 直接成本 營(yíng)業(yè)成本 資本成本 總成本 1664 829 326 2819 % % % % 資本成本占 %， 占 X公司總成本 的一部分 。專用設(shè)備和固定資產(chǎn)的高額投資 導(dǎo)致 相對(duì)高的資本成本。另外， X公司要求相對(duì)多的流動(dòng)資本以 支持 豐富的產(chǎn)品種類。 下一個(gè)步驟將計(jì)算產(chǎn)品成本、 分析 六 種 產(chǎn)品和 各 成本核算系統(tǒng)的變化情況 。 表 2和表 3顯示了 分析 結(jié)果。 表 2 產(chǎn)品成本信息 千美元 產(chǎn)品 TCA ABC ABCEVA 覆蓋物 過(guò)濾膜 激光器 1201 621 438 1043 681 415 1216 747 482 卷標(biāo)簽 組合應(yīng)用平臺(tái)軟件 混合零件 134 52 47 179 103 72 189 108 77 總計(jì) 2493 2493 2819 表 3 包含資本成本后的產(chǎn)品成本信息的變化 產(chǎn)品 TCA to ABCEVA ABC to ABCEVA 覆蓋物 過(guò)濾膜 激光器 + % + % + % + % + % + % 卷標(biāo)簽 組合應(yīng)用平臺(tái)軟件 混合零件 + % + % + % + % + % + % 總計(jì) + % + % ABCEVA整合系 統(tǒng) 由于 考慮 了 資本成本 ，計(jì)算得出的 總產(chǎn)品成本 較 TCA或 ABC系統(tǒng)下 所估計(jì) 的高出 %。然而，所有產(chǎn)品的成本差異 程度是 不一致的。將資本成本增加到 在 ABC系統(tǒng) 下 得出的產(chǎn)品成本后，成本最大的 變動(dòng) 在覆蓋物 產(chǎn)品 中體現(xiàn)出來(lái) (高出 +%)，而最小變動(dòng) 在組合應(yīng)用平臺(tái)軟件產(chǎn)品 中體現(xiàn) (高出 + %)。從這些可以得出， ABC系統(tǒng) 下， 將資本成本隨意分配 到 產(chǎn)品 ，所得到的 成本信息 是 不精確的。例如，增加 %的資本成本 到所有產(chǎn)品將扭曲 X公司的成本 信息 。 當(dāng)使用 ABCEVA整合系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果呈現(xiàn)在 X公司管理層時(shí)，他們感 到很驚訝。 管理 13 層 熟悉曾經(jīng)使用過(guò)的 成本 核算方法 ，認(rèn)可了研究結(jié)論的正確性 。了解到覆蓋物產(chǎn)品是唯一創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)品，他們考慮加大對(duì)這個(gè)產(chǎn)品的市場(chǎng)力度。相反，至于激光產(chǎn)品（ TCA和 ABC系統(tǒng) 下 ，被認(rèn)為是盈利的，但是根據(jù) ABCEVA整合系統(tǒng) 下， 其對(duì)股東價(jià)值具有破壞性 )，管理層 表示將改變 產(chǎn)品價(jià)格制定 政策 ，并且在 減少追加成本 方面做出努力 。 此外，他們考慮了無(wú) 經(jīng)濟(jì) 利潤(rùn)的低 產(chǎn)量 產(chǎn)品的 外 購(gòu)政策 (例如組合應(yīng)用平臺(tái)軟件和混和零件 )。 Y公司的數(shù)據(jù)分析 Y公司的數(shù)據(jù)從它的成本結(jié)構(gòu)的 分析 開始。 同 X公司分析， 1998年， Y公司 成本通過(guò)比較如表 4所顯示的直接費(fèi)用 (直接人工和直接材料 )、 營(yíng)業(yè)成本 (作業(yè)成本 )和資本成本的比例加以評(píng)估。 表 4 Y公司的成本分析 千美元 直接成本 營(yíng)業(yè)成本 資本成本 總成本 2866 2334 396 5596 % % % % 營(yíng)業(yè)成本 大約占 42%， 占 Y公司總成本的重要部分。擁有定制產(chǎn)品 (例如馬達(dá)和發(fā)電器 )的 Y公司，其業(yè)務(wù)需要相對(duì)高要求的工程設(shè)計(jì)、產(chǎn)品規(guī)格和管理。因此，高資 質(zhì)的勞動(dòng)力是必要的。付給這些員工 的 高薪金就是 導(dǎo)致 Y公司相對(duì)高的 營(yíng)業(yè)成本 的原因。 其次， 同 X公司， 分析在 三個(gè)成本系統(tǒng) 下 得到的四個(gè)產(chǎn)品的成本信息 ，并提供給 Y公司管理層 。 表 5和表 6顯示此分析結(jié)果。 表 5 產(chǎn)品成本信息 千美元 產(chǎn)品 TCA ABC ABCEVA 馬達(dá)和馬達(dá)零件 破碎機(jī) 1839 1261 2348 1324 2528 1437 控制零件 混合零件 655 1445 554 974 590 1041 總計(jì) 5200 5200 5596 表 6 考慮資本成本后的產(chǎn)品信息變化 產(chǎn)品 TCA to ABCEVA ABC to ABCEVA 馬達(dá)和馬達(dá)零件 破碎機(jī) + % + % + % + % 控制零件 混合零件 % % + % + % 總計(jì) + % + % 同理 ， ABCEVA整合系統(tǒng) 由于 考慮 了 資本成本 ，計(jì)算得出的 總產(chǎn)品成本 較 TCA或 ABC系統(tǒng)下 所估計(jì) 的高出 %， 再次說(shuō)明根據(jù)不同產(chǎn)品，成本 變動(dòng) 是不一致的。最大的 變動(dòng) （ 與 ABC系統(tǒng)下相比較 )表現(xiàn)在破碎機(jī)產(chǎn)品 (高出 + %)，而最少的 變動(dòng) 表現(xiàn)在控制零件產(chǎn)品 (高出 14 +%)。 同理 可得 ABC系統(tǒng) 下， 將資本成本隨意分配到產(chǎn)品 ， 將扭曲產(chǎn)品成本。 對(duì) 在 TCA系統(tǒng)下計(jì)算得到的 數(shù)據(jù) 和 ABC系統(tǒng)下被認(rèn)為能產(chǎn)生高效益的馬達(dá)和馬達(dá)零件產(chǎn)品實(shí)際上 卻 沒能創(chuàng)造任何經(jīng)濟(jì)價(jià)值的事實(shí)， Y公司的管理層感到特別驚奇。在ABCEVA整合系統(tǒng)下，這種收益率的假設(shè)是矛盾的。因?yàn)轳R達(dá) 和馬達(dá)零件產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)增加值只有輕微 的 負(fù)數(shù)，經(jīng)理相信 小幅度提高產(chǎn)品 價(jià)格 ， 將使馬達(dá)和馬達(dá)零件產(chǎn)品成為價(jià)值創(chuàng)造 者。他們認(rèn)為，在這個(gè)獨(dú) 有的產(chǎn)品線上，公司擁有特別強(qiáng)大的市場(chǎng)地位，因此漲價(jià)是可行的。 總結(jié) 分析表明，尤其在產(chǎn)品不同、制造技術(shù)和設(shè)備多樣化、資本成本高的情況下， ABCEVA整合系統(tǒng) 能 提供 更 可靠的成本信息 。在 參與研究的 公司 中， X公司不僅 具有 更高的資本成本，而且 產(chǎn)品 差異最大， 結(jié)果表明在 ABC系統(tǒng) 和 ABCEVA整合系統(tǒng)間 存在 相對(duì)嚴(yán)重的產(chǎn)品成本扭曲 ； Y公司 的產(chǎn)品作業(yè)成本更高 ， TCA和 ABCEVA整合系統(tǒng)間 存在 最嚴(yán)重的 產(chǎn)品 成本 扭曲。至于 Y公司，與根據(jù)直接人工時(shí)數(shù)簡(jiǎn)單分配產(chǎn)品成本的 TCA系統(tǒng)相比， ABCEVA整合系統(tǒng)中的 ABC能夠精確地追蹤生產(chǎn)成本。 5 結(jié)論 兩家公司的研究結(jié)果相當(dāng)相似 。 這些研究結(jié)果證實(shí)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì) 成本 系統(tǒng)經(jīng)常提供不精確 、 不完全和不可靠的成本信息。 作業(yè)成本 和資本成本的任意分配可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的扭曲。 此外，結(jié)果顯示 ABC系統(tǒng)盡管能夠計(jì)算 作業(yè)成本 ，若單獨(dú)使用將表現(xiàn)出缺陷，尤 其當(dāng)資本投資有相當(dāng)大的差異時(shí)。當(dāng)資本投資有相當(dāng)大的差異時(shí)（例如 ， 因?yàn)樯a(chǎn) 量 的變化、技術(shù)、 配置 、材料或者產(chǎn)品復(fù)雜性 )，在長(zhǎng)期決策制定上， ABC系統(tǒng)不再是一個(gè)可靠的戰(zhàn)略管理工具。 在 實(shí)際 研究中，每家公司的管理者對(duì) ABCEVA整合系統(tǒng)的可靠性和完整 性表示非常滿意。他們認(rèn)為 ABCEVA整合系統(tǒng)是一個(gè)非常有用的戰(zhàn)略管理工具。 根據(jù) 實(shí)施 應(yīng)用 的結(jié)果 ，各管理者也改變了某些企業(yè)政策。這些變動(dòng)包括產(chǎn)品費(fèi)用、市場(chǎng)戰(zhàn)略及 對(duì) 預(yù)期盈利性 的調(diào)整?？傊?， 實(shí)際 研究證實(shí)， 以 ABCEVA整合系統(tǒng)形式 存在 的財(cái)政業(yè)績(jī) 和 成本系統(tǒng)的整合，將幫助制造企業(yè) 制定更為 有效的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。