【導(dǎo)讀】在近幾年考試中，本章多以計(jì)算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在7分左右，可見，本章很重要。而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。沒有支付之間，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對(duì)象講解。萬份，共計(jì)100萬份。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么，3年后。同時(shí)合同規(guī)定，張三。到了2020年7月1日，張三等人將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。2020年1月1日，張三等人將股票全部出售，當(dāng)天股票市價(jià)為10元，張三等人。之間進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)人工費(fèi)用300萬元。可行權(quán)條件是指只有員工達(dá)到要求的條件時(shí)，才能獲。可行權(quán)條件具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件?？?jī)條件又分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)指標(biāo)，而是財(cái)務(wù)指標(biāo)和銷售指標(biāo)等。非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)未考慮，影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，以上，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購買一定數(shù)量的本公司股票。

　　

【正文】 分析。 初始計(jì)量時(shí)： 外購無形資產(chǎn)賬面價(jià)值＝計(jì)稅基礎(chǔ) 內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值攤銷時(shí)可按 150%稅前扣除。即，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價(jià)值 150%。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生 可抵扣暫時(shí)性差異。 教材【例 193】 A 企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì) 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。 【解答】 本例中，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生 兩項(xiàng)差異，費(fèi)用化部分產(chǎn)生永久性差異，資本化部分產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 A 企業(yè)當(dāng)年費(fèi)用化的研發(fā)支出為 800 萬，即計(jì)入管理費(fèi)用 800 萬，但稅前可扣除 150%即 1200 萬，該 400 萬差異是永久性差異，導(dǎo)致當(dāng)年少交稅 100 萬（假設(shè)稅率為 25%），該差異不影響資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不是暫時(shí)性差異。 內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值為 1200 萬，計(jì)稅基礎(chǔ)為 150%即 1800 萬，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生 600 萬的可抵扣暫時(shí)性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產(chǎn)，屬于特殊項(xiàng)目）。 無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量 后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法存在差異， 具體區(qū)分兩類無形資產(chǎn)： ① 使用壽命有限的無形資產(chǎn) 賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）－減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)攤銷（稅法） ② 使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 賬面價(jià)值＝賬面余額－減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)攤銷（稅法） （ 3）交易性金融資產(chǎn) 稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)稅時(shí)不予以考慮。即，稅法不認(rèn)可交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，只認(rèn)可其初始成本。 交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝初始成本即入賬價(jià)值（無論持有多少年）。 持有期間，會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值計(jì)量 ，既可能漲價(jià)，也可能是跌價(jià)，所以，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，既可能大于計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能小于計(jì)稅基礎(chǔ)。因此計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值必然存在差異。 教材【例 195】 207 年 10 月 20 日，甲公司自公開市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款 2 000 萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。 207 年 12 月 31 日，該投資的市價(jià)為 2 200 萬元。 解答 本例中， 2020 年末，市價(jià)為 2200 萬，成本為 2020 萬，甲公司的賬務(wù)處理為： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000 07 年會(huì)計(jì)確認(rèn)收益 200 萬，稅法卻不要求計(jì)稅，即 07 年稅法少交稅 50 萬（假設(shè)稅率25%）。 07 年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 200 萬，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。為什么是應(yīng)納稅？ 來年 08 年處置資產(chǎn)時(shí)，假設(shè)售價(jià)為 2300 萬，稅法按成本 2020 萬計(jì)算出處置凈收益 300萬，而會(huì)計(jì)按賬面價(jià)值 2200 萬計(jì)算出處置凈損益 100 萬，稅法確認(rèn)的收益必然比會(huì)計(jì)多 200 萬，即 08 年稅法多記收入 200 萬，應(yīng)多納稅 50 萬。 （ 4）投資性房地產(chǎn) ① 成本模式計(jì)量 賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（會(huì)計(jì)）－減值 準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（稅法） ② 公允價(jià)值模式計(jì)量 賬面價(jià)值＝公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（稅法） （ 5）資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等任何資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，都將導(dǎo)致其賬面價(jià)值低于其初始成本（入賬價(jià)值），而稅法不認(rèn)可任何減值損失，規(guī)定實(shí)際發(fā)生損失再予以抵扣，即，計(jì)稅基礎(chǔ)永遠(yuǎn)是按資產(chǎn)的初始成本（入賬價(jià)值）計(jì)算，這樣，賬面價(jià)值必然低于計(jì)稅基礎(chǔ)，差額是減值準(zhǔn)備的期末余額，形成可抵扣暫時(shí)性差異。 教材【例 199】 A 公司 207 年 12 月 31 日應(yīng)收賬款余額為 6 000 萬元，該 公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了600 萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零。 解答 本例中，應(yīng)收賬款： 賬面價(jià)值＝賬面余額 6000 萬－壞賬準(zhǔn)備 600 萬＝ 5400 萬 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額 6000 萬 暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 5400萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 6000萬＝－ 600萬（即減值準(zhǔn)備期末余額 600萬） 該 600 萬差異是可抵扣暫時(shí)性差異，為什么呢？該差異導(dǎo)致 07 年多交稅 150 萬（假設(shè)稅率 25%），但來年 08 年實(shí)際收回賬款比如 6000 萬時(shí)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值 5400 萬計(jì)算損益，沖減資產(chǎn)減值損失 600 萬，即確認(rèn)收益 600 萬，而稅法上按計(jì)稅基礎(chǔ) 6000 萬計(jì)算損益，損益為 0，因此， 08 年可以少交稅 150 萬元。 任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異 （第二節(jié)二、） 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來可以稅前扣除的金額 即，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來不可以稅前扣除的金額。 絕大部分的負(fù)債不涉及損益，例如應(yīng)付賬款的發(fā)生與支付。 “ 未來可以稅前扣除的金額 ” 等于 0，即，絕大部分的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 只有極少數(shù)負(fù)債 會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 （ 1）預(yù)計(jì)負(fù)債 企業(yè)預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，保修費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí)再稅前扣除，不能提前預(yù)計(jì)。 教材【例 1910】 甲企業(yè) 207 年因銷售產(chǎn)品承諾提供 3 年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了 500 萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。 【解答】 本例中，甲公司 2020 年末預(yù)計(jì)保修費(fèi)的分錄為：借記銷售費(fèi)用 500 萬，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債500 萬。 07 年末會(huì)計(jì)上確認(rèn)的 500 萬銷售費(fèi)用，稅法當(dāng)年不準(zhǔn)予 扣除，來年實(shí)際發(fā)生支出時(shí)再準(zhǔn)予扣除，即 07 年稅法少確認(rèn)費(fèi)用 500 萬，即需要多交稅 125 萬（假設(shè)稅率 25%）。 07 年末預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值 500 萬－未來可以稅前扣除的金額 500 萬＝ 0 暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 500 萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 0＝ 500 萬，是可抵扣暫時(shí)性差異。為什么？ 假設(shè)來年 2020 年實(shí)際發(fā)生保修支出 400 萬元，會(huì)計(jì)上的處理為：借記預(yù)計(jì)負(fù)債 400 萬，貸記銀行存款等 400 萬。會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)費(fèi)用，但稅法準(zhǔn)予稅前扣除 400 萬，即， 08年稅法多扣費(fèi)用 400 萬，即少交稅 100 萬。 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) （ 2）預(yù)收賬款 在特殊情況下，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，而稅法認(rèn)為產(chǎn)生了納稅義務(wù)，導(dǎo)致當(dāng)期多交稅，以后期間會(huì)計(jì)上再確認(rèn)收入時(shí)，稅法不再計(jì)稅，即來年可以少交稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該情況極少見。 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值 X－未來可抵扣 X＝ 0 （ 3）應(yīng)付職工薪酬超標(biāo)的部分，以及被政府部門的罰款支出等形成的負(fù)債，未來期間永遠(yuǎn)都不能扣除，其實(shí)是永久性差異，因此，不形成暫時(shí)性差異。 ☆ 可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的 12 個(gè)項(xiàng)目 （ 1）計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)；（ 2）固定資產(chǎn)折舊（稅法一般采用直線法折舊，技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致更新較快的固定資產(chǎn)和強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕的固定資產(chǎn)可以 加速折舊）；（ 3）特定的自創(chuàng)無形資產(chǎn)按 150%扣除，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)稅法允許攤銷扣除；（ 4）權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資（稅法只采用成本法核算且股利免稅）；（ 5）交易性金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計(jì)量）；（ 6）公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)（稅法計(jì)提折舊、按歷史成本計(jì)量）；（ 7）可供出售金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計(jì)量）；（ 8）長(zhǎng)期應(yīng)收款（分期收款銷售商品分期計(jì)稅）； 可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目（ 9）預(yù)計(jì)負(fù)債（保修費(fèi)等發(fā)生時(shí)扣除）；（ 10）預(yù)收賬款（稅法對(duì)收入的確認(rèn)條件不同）；（ 11）應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費(fèi)按工資 總額的%扣除，超過部分以后年度扣除）；（ 12）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過銷售（營業(yè)）收入 15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過的部分以后年度扣除。 無需記憶，了解即可。 （二）暫時(shí)性差異的性質(zhì)（第二節(jié)四、） 即未來要多交稅的暫時(shí)性差異（而當(dāng)期少交稅） —— 遞延所得稅負(fù)債。 注：所謂多交少交，是指差異存在與差異不存在相比。并不是會(huì)計(jì)與稅法相比，也不是當(dāng)期與未來相比。 情形有二：資產(chǎn)的賬面價(jià)值﹥其計(jì)稅基礎(chǔ) ； 負(fù)債的賬面價(jià)值﹤其計(jì)稅基礎(chǔ)，即未來可以稅前扣除的金額為負(fù)（罕見）。 思考： “ 未來 ” 指的是哪 一年？比如【例題 2】中， 07 年末產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 10 萬，導(dǎo)致 “ 未來 ” 多交稅？ 08 年是 “ 未來 ” 嗎？ “ 未來 ” 是 09 年，即暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間。 即未來可少交稅的暫時(shí)性差異（而當(dāng)期多交稅） —— 遞延所得稅資產(chǎn)。 情形有二：資產(chǎn)的賬面價(jià)值﹤其計(jì)稅基礎(chǔ)； 負(fù)債的賬面價(jià)值﹥其計(jì)稅基礎(chǔ) ，即未來可以稅前扣除的金額為正（正常）。 ☆ 暫時(shí)性差異性質(zhì)的判斷 分析教材上交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債等幾個(gè)例題時(shí)，對(duì)暫時(shí)性差異是應(yīng)納稅還是可抵扣的分析，過程很復(fù)雜，而且速度很慢，而且很可能出錯(cuò)。介紹一種簡(jiǎn)便方法，無需大量分析判斷思考的方法。 產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目有資產(chǎn)和負(fù)債等兩類，暫時(shí)性差異也可分為兩類：一類是資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即資產(chǎn)產(chǎn)生的差異；另一類是負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即負(fù)債產(chǎn)生的差異。 暫時(shí)性差異的符號(hào)與性質(zhì) 計(jì)算公式作如下規(guī)定： 資產(chǎn)差異＝資產(chǎn)賬面價(jià)值－資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)； 負(fù)債差異＝（負(fù)債賬面價(jià)值－負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)） （－ 1）（注：乘以－ 1 表示與資產(chǎn)相反） 則計(jì)算結(jié)果正負(fù)符號(hào)與暫時(shí)性差異性質(zhì)相對(duì)應(yīng)： 正差＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即正號(hào)表示應(yīng)納稅； （正號(hào)就是加號(hào)，增加納稅， 即應(yīng)納稅） 負(fù)差＝可抵扣暫時(shí)性差異，負(fù)號(hào)表示可抵扣。 （負(fù)號(hào)就是減號(hào)，減少納稅，即可抵扣） 符號(hào)表示性質(zhì)，一旦標(biāo)明性質(zhì)，符號(hào)則去掉。 方法應(yīng)用 教材【例 195】中，交易性金融資產(chǎn)是資產(chǎn)，暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 2200 萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 2020 萬＝＋ 200 萬＝應(yīng)納稅 200 萬 教材【例 199】中，應(yīng)收賬款是資產(chǎn)，暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 5400 萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 6000萬＝－ 600 萬＝可抵扣 600 萬 教材【例 1910】中，預(yù)計(jì)負(fù)債是負(fù)債，暫時(shí)性差異＝（賬面價(jià)值 500 萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 0） （－ 1）＝－ 500 萬＝可抵扣 500 萬 這種方法適應(yīng)于所有暫時(shí)性差異的判斷，判斷時(shí)根本無需思考。 暫時(shí)性差異的發(fā)生期間，是指其增加的期間； 暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間，是指其減少的期間。 暫時(shí)性差異是時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，不是時(shí)期指標(biāo)，時(shí)間必須精確到某天（如期末余額或期初余額）。暫時(shí)性差異與資產(chǎn)負(fù)債相似，上期期末余額即本期期初余額。 某項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，其性質(zhì)一般不會(huì)改變。如，某項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從產(chǎn)生到轉(zhuǎn)回的全部期間，一直屬于應(yīng)納稅，不會(huì)變?yōu)榭傻挚?。同理，可抵扣也不?huì)變?yōu)閼?yīng)納稅。 【例題 2】轉(zhuǎn)回期間 項(xiàng) 目 2020 年 2020 年 2020 年 固定資產(chǎn)原價(jià) 60 60 60 會(huì)計(jì)折舊（累計(jì)） 20 40 60 稅法折舊（累計(jì)） 30 60 0 賬面價(jià)值 40 20 0 計(jì)稅基礎(chǔ) 30 0 0 暫時(shí)性差異 10 20 0 所得稅率 25% 25% 25% 遞延所得稅負(fù)債 5 0 四、遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)（第三節(jié)） （一）遞延所得稅負(fù)債 遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 遞延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額＝遞延所得 稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額 注： “ 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 ” 是指預(yù)計(jì)未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)的所得稅率。比如 07 年末所得稅率 33%，但 08 年 1 月 1 日起新稅法生效，所得稅率改為 25%，則 07 年的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 100 萬元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債是 25 萬元，而不是 33 萬元。 一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（特殊情況除外）。 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅負(fù)債 減少則做相反的分錄。 注：應(yīng)理解這筆分錄的含義，即，遞延所得稅負(fù)債增加，產(chǎn)生了未來納稅義務(wù)，則應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（遞延 ，即未來）；反之，應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用＝納稅義務(wù)。 【例題 2】遞延所得稅 沿用【例題 2】資料。遞延所得稅的賬務(wù)處理： 2020 年末遞延所得稅負(fù)債＝ 1025% ＝ （萬元） 2020 年遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額＝期末余額 －期初余額 0＝ （萬元） （負(fù)債增加，記貸方） 注：期初賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是固定資產(chǎn)原價(jià) 60 萬元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債期初余額為 0。 2020 年末賬務(wù)處理： 借：所得稅費(fèi)用 25 000