【導(dǎo)讀】上市公司的銀行信貸融資可獲性與惡性增資行為研究?本投資效果的滯后性。上述發(fā)現(xiàn)為理解企業(yè)信貸融資的經(jīng)濟(jì)后果具有重要意義，為規(guī)范上市公司的投融資。行為提供了理論依據(jù)。護(hù)總承包模式），并由公司負(fù)責(zé)三年的運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。在隨后的項(xiàng)目建造過(guò)程中，盡管成本大。以2020年6月30日時(shí)間點(diǎn)為例，麥加輕軌項(xiàng)目的合同預(yù)計(jì)總成本為億元，而預(yù)計(jì)總收入為億元，項(xiàng)目已經(jīng)出現(xiàn)虧損。在對(duì)方?jīng)]有確認(rèn)增加工程款的情況下，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2020年12月31日、2020. 最終給企業(yè)造成了巨大的損失。此后各學(xué)科領(lǐng)域的學(xué)者紛紛對(duì)此進(jìn)行了大量的研究。多資源但前景并不樂(lè)觀(guān)的項(xiàng)目，堅(jiān)持增加額外投入的決策行為，“額外投入”不僅指貨幣資金投入，還包括時(shí)間、精力等各種非貨幣資源投入。資現(xiàn)象，其中%的經(jīng)理人認(rèn)為惡性增資比較廣泛。制定出相應(yīng)的措施對(duì)其進(jìn)行控制和預(yù)警。款在社會(huì)總?cè)谫Y量中仍占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。金融機(jī)構(gòu)的信息優(yōu)勢(shì)、數(shù)量和中小企業(yè)融資總額之間存在正相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。

　　

【正文】 向中國(guó)證監(jiān)會(huì)和上交易所提交 2020 年度報(bào)告之用，未經(jīng)書(shū)面許可，不得用于其他任何目的。” 信息含量極其對(duì)各方的影響，也是未來(lái)值得研究的一個(gè)重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到 2020年 4月各項(xiàng)配套指引才最終出臺(tái)。但在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進(jìn)。 （一）我國(guó)的相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分析 在筆者查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中注協(xié)）于 2020 年 2 月 15日單獨(dú)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》、中注協(xié) 2020年頒布的《中國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào) —— 歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211號(hào) —— 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、 2020年財(cái)政部等部門(mén)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（ 2020至 2020年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》）。 《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》第二條規(guī)定：“本意見(jiàn)所稱(chēng)內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證 據(jù)，形成審核意見(jiàn)，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見(jiàn)》對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見(jiàn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見(jiàn)》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101 號(hào) —— 歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類(lèi)別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第 1211號(hào) —— 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對(duì)擬信賴(lài)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，據(jù)以確 定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開(kāi)的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)而進(jìn)行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù) —— 內(nèi)部控制審計(jì)。 （二）美國(guó)的做法 可以說(shuō)，進(jìn)入 21世紀(jì)之后，美國(guó)發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)丑聞以及隨后頒布的薩班斯法案，將人們對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注提高到了一個(gè)新的歷史高度。美國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的法規(guī)演進(jìn)，得我們思考和借鑒。 2020年，美國(guó)出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案 2020》（薩班 斯法案），該法案要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。 薩班斯法案要求成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（ PCAOB），并授權(quán)美國(guó)證券交易委員會(huì)（ SEC）對(duì) PCAOB實(shí)施監(jiān)督。 PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對(duì)薩班斯法案的回應(yīng)， 2020年 3月 9日， PCAOB發(fā)布了《 審計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) —— 與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（ AS ），并于 6月 18日經(jīng) SEC 批準(zhǔn)。 AS 項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等問(wèn)題。考慮到法案的執(zhí)行成本過(guò)高 4， PCAOB 于 2020 年 5月 24日頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第 5號(hào) —— 與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（ AS ）。 AS 從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法（由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向）、控制測(cè)試、評(píng)估缺陷、 4 薩班斯法案 頒布之后， 一直遭到多方面的質(zhì)疑，其中 404 條款 被認(rèn)為是所有條款中最嚴(yán)厲、最昂貴并飽受爭(zhēng)議的條款。許多公司因忍受不了如此嚴(yán)厲的監(jiān)管和高昂的遵循成本而紛紛退市， 404 條款被認(rèn)為是造成“退市潮”最主要的原因。 形成意見(jiàn)、內(nèi)控報(bào)告、對(duì)他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳 細(xì)的指引。此外， AS 還以附錄的形式對(duì)重要概念和術(shù)語(yǔ)以及特殊情形作了說(shuō)明，從而進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。 2020年 7月 25日， SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會(huì)計(jì)年度在 2020 年 11 月 15 日及其之后結(jié)束的上市公司審計(jì)工作都將用第 5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)代替原來(lái)指導(dǎo) 404條款執(zhí)行的第 2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。 （三）對(duì)我國(guó)的建議 在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨(dú)立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計(jì)并 不相符。 2020 年最終頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也未明確指出審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了??” 首先，《審計(jì)指引》僅對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法、控制測(cè)試、缺陷認(rèn)定及缺陷評(píng)價(jià)、形成結(jié)論并出具報(bào)告等具體內(nèi)容時(shí)，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào)》、《中國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第 1211 號(hào)》等準(zhǔn)則的原因之一。 其次，對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來(lái)，并由原來(lái)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來(lái)僅要求 A 股企業(yè)在首次公開(kāi)發(fā)行時(shí)提供、赴美國(guó)和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)提供）變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。 基于以上兩點(diǎn)原因，借鑒美國(guó)的做法以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn) 則，與目前的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實(shí)際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則 XX 號(hào) —— 審計(jì)計(jì)劃 /審計(jì)方法 /控制測(cè)試 /缺陷評(píng)估 /審計(jì)意見(jiàn) /審計(jì)報(bào)告 /特殊事項(xiàng)考慮 /??》，原有的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。 5新增內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖 1所示。 由中注協(xié)制定 詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)，維護(hù) 5 當(dāng)然，考慮 到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性 以及審計(jì)成本， 也可參照美國(guó)的 AS 制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照 PCAOB AS 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計(jì)指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了??”，改為“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，我們審計(jì)了??”。目前，對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可遵循美國(guó) PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則；隨著審 計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同，對(duì)于跨國(guó)上市的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可遵循國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或其他國(guó)家的相關(guān)準(zhǔn)則。 、類(lèi)型、內(nèi)容和格式 我國(guó)《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如前所述，從 2020年披露的報(bào)告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對(duì)內(nèi)部控制有效性的鑒證意見(jiàn)。 《審計(jì)指引》明確將報(bào)告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào) 告、無(wú)法表示意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告四種類(lèi)型，統(tǒng)一了報(bào)告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。 首先，《審計(jì)指引》指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中“附帶 ” 注意到的內(nèi)容，并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心關(guān)注對(duì)象。因此，將審計(jì)師報(bào)告統(tǒng)一命名為“ 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”仍有不妥，審計(jì)師的鑒證對(duì)象其實(shí)是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報(bào)告統(tǒng)一命名為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。 其次，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，報(bào)告類(lèi)型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，而在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見(jiàn)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中（無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識(shí)，兩方無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā) 表否定意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)師是否可以出具保留意見(jiàn)？ 再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過(guò)程，但我國(guó)《審計(jì)指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見(jiàn) 6。因此，在內(nèi)部控制報(bào)告的意見(jiàn)段中，有必要對(duì)此基準(zhǔn)日做出明確說(shuō)明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計(jì)指引》并未強(qiáng)調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和美國(guó) PCAOB AS ，筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該規(guī)范對(duì)基準(zhǔn)日期的說(shuō)明，意見(jiàn)段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至 201X 年 12 月 31 日， XX公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！? 最后，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對(duì)象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)內(nèi)部控制的有效性（鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，而對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)必須參考一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報(bào)告中，應(yīng)該明確說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師所參考的框架。前文我 們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報(bào)告里面出現(xiàn)了兩個(gè)不同的框架。 《審計(jì)指引》在意見(jiàn)段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！钡P者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開(kāi)放的態(tài)度，而不僅限于我國(guó)的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo) 6 需要注意的是 ， 這 并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只測(cè)試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)前 ，需要獲取內(nèi) 部控制在一段足夠長(zhǎng)的時(shí)間有效運(yùn)行的證據(jù)，這段時(shí)間可能比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（通常為一年）短些，但必須足夠長(zhǎng)。因此，雖然是對(duì)企業(yè) 12 月 31 日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見(jiàn)，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡(jiǎn)單的時(shí)點(diǎn)概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性。 （ 楊志國(guó) ， 2020） 準(zhǔn)，可以借鑒美國(guó) SEC的做法。 SEC 最終規(guī)則 338238要求管理層的評(píng)價(jià)必須依據(jù)由某一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對(duì)框架的評(píng)論）而建立的合適、可識(shí)別的框架，并且自評(píng)報(bào)告應(yīng)披露 該框架。 SEC 認(rèn)為，一個(gè)合適的框架必須：（ 1）沒(méi)有偏見(jiàn)；（ 2）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評(píng)價(jià)；（ 3）充分完整，沒(méi)有忽略那些會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（ 4）與評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)。 SEC指出， COSO框架滿(mǎn)足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強(qiáng)制要求使用某一特定框架（如 COSO框架），因?yàn)镾EC認(rèn)識(shí)到這樣一個(gè)事實(shí)：在美國(guó)之外可能存在其他評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的 COCO框架），并且將來(lái)在美國(guó)可能也會(huì)發(fā)展出 COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會(huì)減少投資者的利益。 使用公開(kāi)可獲得的評(píng)價(jià)標(biāo) 準(zhǔn)將會(huì)提高內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，促進(jìn)不同公司內(nèi)部控制報(bào)告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計(jì)指引》應(yīng)明確要求將注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)列作審計(jì)報(bào)告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿(mǎn)足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿(mǎn)足特定的條件（比