【導(dǎo)讀】增值稅稅收籌劃空間。=銷售額×增值稅稅率－銷售額×某生產(chǎn)性企業(yè)，年銷售收入（不含稅）為150. 萬元，可抵扣購進(jìn)金額為90萬元。年應(yīng)納增值稅額為。因此企業(yè)可通過將企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)獨(dú)立。萬元，各自符合小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。后的應(yīng)納稅額為9萬元，=銷售額×增值稅稅率×（1－抵。為300萬元(不含稅)，會(huì)計(jì)核算制度健全，扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重為50%。乙丙企業(yè)均為小規(guī)模納稅人，批發(fā)機(jī)械配件。由于兩企業(yè)的年銷售額均達(dá)不到。均按簡(jiǎn)易辦法征稅。稅法對(duì)一般納稅人的認(rèn)定要求。企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。無差別平衡點(diǎn)增值率判別法。納稅人的營(yíng)業(yè)稅是以全部收入作為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅人稅負(fù)會(huì)較輕。這一數(shù)值我們稱之為無差。當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率則為無差別平衡點(diǎn)增值率。這說明，當(dāng)增值率為%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相同；于%時(shí)，增值稅納稅人的稅負(fù)高于營(yíng)業(yè)稅納稅人，適于選擇作營(yíng)業(yè)稅納稅人。業(yè)稅納稅人的稅率為3%時(shí)的無差別平衡點(diǎn)的增值率，

　　

【正文】 繳費(fèi) ，展覽公司收取 100萬元 ， 展覽館收取 100萬元 。分解以后 ， 展覽公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅就變?yōu)椋? ?100 5%=5（ 萬元 ） ?通過籌劃 ， 稅負(fù)減輕 5萬元 。 稅率的稅收籌劃 ?稅率的法律界定 ?稅率的稅收籌劃 – 工程承包適用稅率 ? 對(duì)工程承包與建設(shè)單位是否簽訂承包合同 ， 將營(yíng)業(yè)稅劃分成兩個(gè)不同的稅目 。 建筑業(yè)適用的稅率是 3%， 服務(wù)業(yè)適用的稅率是 5%。 案例 ?建設(shè)單位 B有一工程需找一施工單位承建 。 在工程承包公司 A的組織安排下 ， 施工單位 C最后中標(biāo) ， 于是 ， B與 C簽訂了承包合同 ， 合同金額為 200萬元 。 另外 ， B還支付給 A企業(yè) 10萬元的服務(wù)費(fèi)用 。 此時(shí) ， A應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為 5000元 。 ?若 A進(jìn)行籌劃 ， 讓 B直接和自己簽訂合同 ， 金額為 210萬元 。 然后 ， A再把該工程轉(zhuǎn)包給 C。完工后 ， A向 C支付價(jià)款 200萬元 。 這樣 ， A應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅 （ 210200） 3%=3000元 。 少繳2020元稅款 。 ?兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目 – 納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目 ， 應(yīng)分別核算各自的營(yíng)業(yè)額 。 避免從高適用稅率的情況 。 如餐廳既經(jīng)營(yíng)飲食業(yè)又經(jīng)營(yíng)娛樂業(yè) ，而娛樂業(yè)適用的稅率高達(dá) 20%， 對(duì)未分別核算的營(yíng)業(yè)額外負(fù)擔(dān) ， 就應(yīng)按娛樂業(yè)適用的稅率征稅 。 企業(yè)所得稅的稅收籌劃 ?納稅人的稅收籌劃 – 納稅人的法律界定 – 納稅人的稅收籌劃 ? 納稅人的稅收籌劃主要是通過納稅人之間的合并 、 分立 、 集團(tuán)公司內(nèi)設(shè)立子公司或分公司的選擇 ， 以達(dá)到規(guī)避高稅率 、 享受稅收優(yōu)惠的目的 。 合并的籌劃 ?合并籌劃的法律依據(jù) – 企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè) ， 通過簽訂合并協(xié)議 ， 依法律程序 ， 合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為 。 合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式 。 吸收合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí) ， 其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè) ， 被吸收的企業(yè)解散；新設(shè)合并 ， 又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合 ， 是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)新企業(yè) ， 合并各方解散 。 合并籌劃的法律依據(jù) ?納稅人的認(rèn)定 – 被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)依照 《 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例 》 及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定 ，符合企業(yè)所得稅納稅人條件的 ， 分別以被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人；被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的 ， 應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人 ， 被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務(wù)事宜 ， 應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼 – 企業(yè)以新設(shè)合并方式合并后 ， 新設(shè)企業(yè)條例企業(yè)所得稅納稅人條件的 ， 以新設(shè)企業(yè)為納稅人 ， 合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜 ， 應(yīng)由新設(shè)企業(yè)承繼 ?減免稅優(yōu)惠的處理 – 企業(yè)無論采取何種方式合并 、 兼并 ， 都不是新辦企業(yè) ， 不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧 。 – 合并 、 兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠 ，且已享受期滿的 ， 合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠 。 – 合并 、 兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠 ，未享受期滿的 ， 且剩余期限一致的 ， 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后 ， 合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；如果剩余期限不一致的 ， 應(yīng)分別計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額 ， 分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿 。 合并 、 兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的 ， 照章納稅 。 ?資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 、 資產(chǎn)計(jì)價(jià) 、 虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理 – 企業(yè)合并 ， 通常情況下 ， 被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓 、 處置全部資產(chǎn) ， 計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得 ， 依法繳納所得稅；被合并企業(yè)以前年度的虧損 ， 不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn) ， 計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本 。 – 合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份 ， 回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額 ，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失 。 – 合并企業(yè)支付被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中 ，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金 、 有價(jià)證券和其他資產(chǎn) （ 簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額 ） ， 不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值 （ 或支付的股本的賬面價(jià)值 ） 20%的 ，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn) ， 當(dāng)事人各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅稅收處理： – 被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失 ，不計(jì)算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān) ， 以前年度的虧損 ， 如果未超過法定彌補(bǔ)期限 ， 可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本 ， 須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定 。 – 被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)企業(yè)的股權(quán) ， 不視為出售舊股 、購買新股處理 。 被合并企業(yè)的股東換得新股的成本 ， 須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定 。 但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額 ， 應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入 ， 按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 ， 依法繳納所得稅 。 – 此外 ， 如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等 ， 即凈資產(chǎn)幾乎為零 ， 合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并 ， 不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓 、 處置全部資產(chǎn) ， 不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得 。 企業(yè)合并的稅收籌劃 ?資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)與否對(duì)所得稅向的影響 。 – 在企業(yè)合并中 ， 被合并企業(yè)是否確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式 。 在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中 ， 非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值 （ 或股本賬面價(jià)值 ） 20%的 ， 被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失 ， 只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計(jì)算損益 ， 作業(yè)資本利得所得稅 。 如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值 （ 或股本賬面價(jià)值 ） 20%的 ， 被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓 、 處置全部資產(chǎn) ，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得 ， 依法繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅 。因此在企業(yè)合并過程中 ， 應(yīng)合理控制非股權(quán)支付的比例 。 案例 ?A企業(yè)購買 B企業(yè) ， 出價(jià) 200萬元 ， B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為 150萬元 。 購買方式有兩種選擇：一是全部用股票支付；二是用股權(quán)支付 60%，其余用現(xiàn)金支付 。 ?在第一種方式下 ， B企業(yè)不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 ，不用繳納所得稅 。 ?在第二種方式下 ， 由于非股權(quán)支付額超過 205，則 B企業(yè)在合并時(shí)應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納所得稅 。 應(yīng)納所得稅為： （ 2 0 0－ 1 5 0） 33%=（ 萬元 ） ?計(jì)價(jià)的稅務(wù)處理對(duì)所得稅稅負(fù)的影響 。 – 在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價(jià)值 20%的情況下 ， 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本 ， 可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票面價(jià)值 20%的 ， 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn) ，可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本 。 – 由于兩種不同情況下 ， 合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用的價(jià)值基礎(chǔ)不同 ， 必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同 ， 從而使合并后合并企業(yè)的所得稅稅向不同 。 案例 ?如上例中 ， B企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 500萬元 ， 累計(jì)已提折舊為 400萬元 （ 不考慮凈殘值 ） ， 預(yù)計(jì)使用年限為 5年 ， 在合并時(shí)評(píng)估價(jià)為 150萬元 。 則： ?在第一種購買方式下 ， 購買后 A企業(yè)對(duì)該批固定資產(chǎn)的年折舊計(jì)提額為： （ 500－ 400）247。 5=20（ 萬元 ） ?在第二種購買方式下 ， 購買后 A企業(yè)對(duì)該批固定資產(chǎn)的年折舊計(jì)提額為： 150247。 5=30（ 萬元 ） ?虧損彌補(bǔ)的處理對(duì)所得稅稅負(fù)的影響 。 – 在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的情況下 ， 被合并企業(yè)以前年度的虧損 ， 如果未超過法定彌補(bǔ)期限的 ， 可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；而如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值 20%的 ， 被合并企業(yè)以前年度的虧損 ，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ) 。 – 由于兩種不同情況下 ， 被合并企業(yè)以前年度虧損的處理方式不同 ， 必然會(huì)影響到合并后企業(yè)的所得稅稅負(fù) 。 案例 ?A企業(yè) 2020年度初合并 B企業(yè) ， B企業(yè)當(dāng)時(shí)有100萬元的虧損尚未得到彌補(bǔ) ， 其稅前彌補(bǔ)的期限尚有 4年 。 被合并的 B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 200萬元 ， 合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值為 500萬元 ， 合并后合并企業(yè) 2020年度 、 2020年度 、 2020年度 、 2020年度未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)稅所得為 200萬元 、 300萬元 、400萬元和 500萬元 。 則兩種不同的支付方式的應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下： ?第一種支付方式 （ 即非股權(quán)支付額未超過20%） ： – 2020年度應(yīng)彌補(bǔ)虧損為： 100 200/500=40（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納稅所得額為： 200－ 40=160（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為： 160 33%=（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)彌補(bǔ)虧損為： 100 200/500=40（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納稅所得額為： 300－ 40=260（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納所得稅為： 260 33%=（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)彌補(bǔ)虧損為： 100－ 40－ 40=20（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納稅所得額為： 400－ 20=380（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納所得稅為： 380 33%=（ 萬元 ） – 2020年度應(yīng)納所得稅為： 500 335=165（ 萬元 ） – 共計(jì)應(yīng)納所得稅為：+++165=429（ 萬元 ） – 第二種支付方式 （ 即非股權(quán)支付額超過20%） ： – 共計(jì)應(yīng)納所得稅為： （ 200+300+400+500） 33%=462（ 萬元 ） – 采用第一種合并方式比采用第二種合并方式實(shí)現(xiàn)節(jié)稅 33萬元 。 企業(yè)合并應(yīng)注意問題 – 首先 ， 合并不等于新辦 。 我國(guó)稅法對(duì)新辦企業(yè)規(guī)定有很多稅收優(yōu)惠政策 ， 有的企業(yè)試圖通過對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并達(dá)到享受這些優(yōu)惠的目的 ， 這是不允許的 。 因?yàn)槲覈?guó)稅法規(guī)定 ， 合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的 ， 合并后的企業(yè)不再重新享受 ， 如果企業(yè)希望享受這些優(yōu)惠 ， 可以由各企業(yè)進(jìn)行投資組建新企業(yè) 。 – 其次 ， 以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)注意合并后是否還符合條件 。 如 ， 民政福利企業(yè)享受優(yōu)惠的條件為安排 “ 四殘 ” 人員的比例 ， 如果合并后不同志符合該比例 ， 企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜藛T調(diào)整 ， 使得企業(yè)仍然符合條件 。 – 再次 ， 合并不應(yīng)僅從稅收上考慮 ， 而應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的主要?jiǎng)右?。 企業(yè)合并的原因可能很多 ，如實(shí)現(xiàn)共同管理 、 合理利用資源 、 獲得規(guī)模效益等 ， 節(jié)省稅款只是其中很小一部分 。 在一般情況下 ， 企業(yè)不宜為了節(jié)省稅款而進(jìn)行企業(yè)合并 。 – 最后 ， 合并企業(yè)應(yīng)該全面分析合并的成本和收益 。這里的收益主要指合并后企業(yè)的評(píng)估價(jià)值 ， 其中包括以后年度可能實(shí)現(xiàn)的收益和節(jié)省的成本 。 這里的成本不僅指企業(yè)的合并完成成本 、 整合與營(yíng)運(yùn)成本 、 并購?fù)顺龀杀?、 并購機(jī)會(huì)成本等 ， 而且還包括企業(yè)的合并風(fēng)險(xiǎn)成本 ， 如營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)等 。 分立的籌劃 ?企業(yè)分立稅收籌劃的法律依據(jù) – 分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律 、 法規(guī)的規(guī)定 ， 分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的法律行為 。 分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式 。 存續(xù)分立亦稱派生分立 ， 是指原企業(yè)存續(xù) ， 而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè) 。 新設(shè)分立亦稱解散分立 ，是指原企業(yè)解散 ， 分立出的各方分部設(shè)立為新的企業(yè) 。 ?納稅人的認(rèn)定 – 分立后各企業(yè)符合所得稅納稅人條件的 ， 以各企業(yè)為納稅人 。 分立前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜 ， 由分立后的企業(yè)承繼 。 ?減免稅優(yōu)惠的處理 – （ 1） 企業(yè)分立不能視為新辦企業(yè) ， 不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧 。 – （ 2） 分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿 ， 分立后的企業(yè)符合減免條件的 ， 可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立后的企業(yè)不再符合減免稅條件的 ， 不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠 。 – 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 、 資產(chǎn)計(jì)價(jià) 、 虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理 ? （ 1） 通常情況下 ， 被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn) ， 計(jì)算被分產(chǎn)資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 ， 依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn) ， 在計(jì)稅時(shí)或按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本 。 如果是存續(xù)分立 ， 被分產(chǎn)企業(yè)未超過法定約定期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ) 。 如果是新設(shè)分立 ， 被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補(bǔ) 。 ? （ 2） 分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或