【正文】 – 生產(chǎn)應稅消費品的納稅人 – 委托加工應稅消費品的納稅人 – 進口應稅消費品的納稅人 ?納稅人的稅收籌劃 – 消費稅是針對特定的納稅人，因此可以通過企業(yè)的合并，遞延納稅時間 ? 合并會使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費稅稅款。企業(yè) A主要經(jīng)營糧食類白酒，以當?shù)厣a(chǎn)的大米和玉米為原料進行釀造，按照消費稅法規(guī)定，應該適用 25%的稅率。企業(yè) A每年要向企業(yè) B提供價值 2億元，計 5000萬千克的糧食酒。此時企業(yè) B共欠企業(yè) A共計 5000萬貨款。企業(yè) A領導人經(jīng)過研究，決定對企業(yè) B進行收購，其決策的主要依據(jù)如下： ? （ 1）這次收購支出費用較小。因此，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，該購并行為屬于以承擔被兼并企業(yè)全部債務方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納所得稅。 ?（ 2）合并可以遞增延部分稅款。由于糧食酒的消費稅稅率為 25%，而藥酒的消費稅稅率為 10%，如果企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)為藥酒生產(chǎn)企業(yè)，則稅負將會大大減輕。 ?合并前應納消費稅款為： ?A 廠 應 納 消 費 稅 ：20200 25%+5000 2 =10000（ 萬元 ） ?B廠應納消費稅： 25000 10%27500（ 萬元 ） ?合計應納稅款： 10000+2500=12500（ 萬元 ） ?合并后應納消費稅款為： ?25000 10%=2500（ 萬元 ） ?合并后節(jié)約消費稅稅款： 12500－ 2500=10000（元） 計稅依據(jù)的稅收籌劃 ?計稅依據(jù)的法律界定 – 我國現(xiàn)行的消費稅的計稅依據(jù)分為銷售額和銷售數(shù)量兩種類型 。因而，關聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、進口）應稅消費品的企業(yè)，如果以較低的價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應納消費稅稅額。 案例 ?某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷往全國各地的批發(fā)商。企業(yè)銷給批發(fā)部的價格為每箱（不含稅） 1200元，銷售給零售戶及消費者的價格為（不含稅） 1400元。已知糧食白酒的稅率為 25%。 在通常情況下 ， 委托方收回委托加工的應稅消費品后 ， 要以高于成本的價格售出 。對委托方來說 ， 其產(chǎn)品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分 ， 實際上并未納稅 。煙絲消費稅稅率為 30%，卷煙的消費稅稅率為 45%，（增值稅不計）。而在一般情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費（向委托方支付加自己發(fā)生的加工費之和）要少。 ?自行加工方式的稅負 – 如果生產(chǎn)者購入原料后 ,自行加工成應稅消費品對外銷售 ， 其稅負如何呢 ？ 仍以上例 ， A廠自行加工的費用為 170萬元 ， 售價為 700萬元 ， 應繳納消費稅： 700 45%+150 =375（ 萬元 ） – 繳納城建稅及教育費附加： 375 （ 7%+3%）=（ 萬元 ） – 稅后利潤： （ 700— 100－ 170－ 375－ ） （ 133%） =（ 萬元 ） – 由此可見，在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負最重。同一種產(chǎn)品由于其產(chǎn)品性能、價格、原材料構(gòu)成不同，其稅率也高低不同。因為稅法規(guī)定，未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品出售的，應從高適用稅率，這無疑會增加企業(yè)的稅收負擔。 營業(yè)稅的稅收籌劃 ?納稅人的稅收籌劃 ?征稅范圍的稅收籌劃 ?計稅依據(jù)的稅收籌劃 ?稅率的稅收籌劃 納稅人的稅收籌劃 ?納稅人的法律界定 ?納稅人的稅收籌劃 – 納稅人之間合并 ? 合并以后，由于變成了一個營業(yè)稅納稅主體，各方相互提供服務的行為屬于企業(yè)內(nèi)部行為，而這種內(nèi)部行為是不繳納營業(yè)稅的 – 利用兼營銷售與混合銷售 征稅范圍的稅收籌劃 ?征稅范圍的法律界定 ?征稅范圍的稅收籌劃 – 建筑業(yè)的稅收籌劃 ? 納稅人可以通過籌劃 ， 使其經(jīng)營項目排除在營業(yè)稅的征稅范圍之中 ， 從而獲得節(jié)稅收益 。 A、 B兩企業(yè)約定 ， 房屋建成后 ， 雙方均分 。 ?根據(jù)上述 《 通知 》 的規(guī)定 ， A企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán) ， 從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應繳納營業(yè)稅的義務 。 ?若 A企業(yè)進行稅收籌劃 ， 則可以不繳納營業(yè)稅 。 現(xiàn)行營業(yè)稅法規(guī)定：以無形資產(chǎn)投資入股 ， 參與接受投資方的利潤分配 、共同承擔投資風險的行為 ， 不征收營業(yè)稅 。 僅此一項 ， A企業(yè)就少繳了 25萬元的稅款 。 因此 ， 納稅人可以通過控制工程原料的預算開支 ， 減少應計稅營業(yè)額 。 因此 ， 建筑安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時 ， 應盡量不將設備價值作為安裝工程產(chǎn)值 ， 可由建設單位提供機器設備 ， 建筑安裝企業(yè)只負責安裝 ， 取得的只是安裝費收入 ， 使得營業(yè)額中不包括所安裝設備價款 ， 從而達到節(jié)稅的目的 。 后安裝企業(yè)經(jīng)稅務籌劃后 ， 決定改為只負責安裝業(yè)務 ， 收取安裝費 20萬元 ， 設備由建設單位征行采購提供 。因此 ， 應盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié) ， 以取得節(jié)稅利益 。 經(jīng)與銀行協(xié)商 ， 以本公司一幢營業(yè)大樓作價 1800萬元 ， 抵頂貸款本息 ， 同時銀行再支付木材公司300萬元 。 ?按照現(xiàn)行稅法規(guī)定 ， 木材公司將營業(yè)大樓作價 1800萬元轉(zhuǎn)讓給銀行 ， 應按 “ 銷售不動產(chǎn) ”稅目征收 5%的營業(yè)稅 。 ?木材公司應營業(yè)稅 =1800 5%=90（ 萬元 ） ?銀行應納營業(yè)稅 =1800 5=90（ 萬元 ） ?若經(jīng)過籌劃 ， 銀行先找到購買方 — 商業(yè)大廈 ，由木材公司與商業(yè)大廈直接簽訂房屋買賣合同 ， 商業(yè)大廈向木材公司支付人民幣 1800萬元 ， 木材公司再以銀行存款償還銀行 1500萬元 。 計稅依據(jù)的稅收籌劃 ?計稅依據(jù)的法律界定 ?計稅依據(jù)的稅收籌劃 – 加大稅前扣除項目 – 分解營業(yè)額 案例 ?北京某展覽公司的主要業(yè)務是幫助外地客商在北京舉辦各種展覽會 ， 在北京市上推銷其商品 ， 是一家中介服務公司 。 中介服務屬于 “ 服務業(yè) ” 稅目 ， 應納營業(yè)稅： ?200 5%=10（ 萬元 ） ?實際上 ， 該公司收到的 200萬元的一半 ， 即100萬元要付給展覽館做租金 ， 但繳納營業(yè)稅時 ， 租金 100萬元不能減扣 。 ?如果分解營業(yè)額 ， 納稅情況就會發(fā)生變化 。分解以后 ， 展覽公司應納營業(yè)稅就變?yōu)椋? ?100 5%=5（ 萬元 ） ?通過籌劃 ， 稅負減輕 5萬元 。 建筑業(yè)適用的稅率是 3%， 服務業(yè)適用的稅率是 5%。 在工程承包公司 A的組織安排下 ， 施工單位 C最后中標 ， 于是 ， B與 C簽訂了承包合同 ， 合同金額為 200萬元 。 此時 ， A應納營業(yè)稅為 5000元 。 然后 ， A再把該工程轉(zhuǎn)包給 C。 這樣 ， A應繳納營業(yè)稅 （ 210200） 3%=3000元 。 ?兼營不同稅率的應稅項目 – 納稅人兼營不同稅率的應稅項目 ， 應分別核算各自的營業(yè)額 。 如餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè) ，而娛樂業(yè)適用的稅率高達 20%， 對未分別核算的營業(yè)額外負擔 ， 就應按娛樂業(yè)適用的稅率征稅 。 合并的籌劃 ?合并籌劃的法律依據(jù) – 企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè) ， 通過簽訂合并協(xié)議 ， 依法律程序 ， 合并為一個企業(yè)的法律行為 。 吸收合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并時 ， 其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè) ， 被吸收的企業(yè)解散；新設合并 ， 又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合 ， 是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個新企業(yè) ， 合并各方解散 。 – 合并 、 兼并前各企業(yè)應享受的定期減免稅優(yōu)惠 ，且已享受期滿的 ， 合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠 。 合并 、 兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的 ， 照章納稅 。 – 合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份 ， 回購價格與發(fā)行價格之間的差額 ，應作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失 。 – 被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)企業(yè)的股權(quán) ， 不視為出售舊股 、購買新股處理 。 但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額 ， 應視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入 ， 按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 ， 依法繳納所得稅 。 企業(yè)合并的稅收籌劃 ?資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認與否對所得稅向的影響 。 在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中 ， 非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值 （ 或股本賬面價值 ） 20%的 ， 被合并企業(yè)可以不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失 ， 只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計算損益 ， 作業(yè)資本利得所得稅 。因此在企業(yè)合并過程中 ， 應合理控制非股權(quán)支付的比例 。 購買方式有兩種選擇：一是全部用股票支付；二是用股權(quán)支付 60%，其余用現(xiàn)金支付 。 ?在第二種方式下 ， 由于非股權(quán)支付額超過 205，則 B企業(yè)在合并時應按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納所得稅 。 – 在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價值 20%的情況下 ， 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計稅成本 ， 可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定；而如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票面價值 20%的 ， 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn) ，可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本 。 案例 ?如上例中 ， B企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值為 500萬元 ， 累計已提折舊為 400萬元 （ 不考慮凈殘值 ） ， 預計使用年限為 5年 ， 在合并時評估價為 150萬元 。 5=20（ 萬元 ） ?在第二種購買方式下 ， 購買后 A企業(yè)對該批固定資產(chǎn)的年折舊計提額為： 150247。 – 在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的情況下 ， 被合并企業(yè)以前年度的虧損 ， 如果未超過法定彌補期限的 ， 可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補；而如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值 20%的 ， 被合并企業(yè)以前年度的虧損 ，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補 。 案例 ?A企業(yè) 2020年度初合并 B企業(yè) ， B企業(yè)當時有100萬元的虧損尚未得到彌補 ， 其稅前彌補的期限尚有 4年 。 則兩種不同的支付方式的應納所得稅額計算如下： ?第一種支付方式 （ 即非股權(quán)支付額未超過20%） ： – 2020年度應彌補虧損為： 100 200/500=40（ 萬元 ） – 2020年度應納稅所得額為： 200－ 40=160（ 萬元 ） – 2020年度應納企業(yè)所得稅為： 160 33%=（ 萬元 ） – 2020年度應彌補虧損為： 100 200/500=40（ 萬元 ） – 2020年度應納稅所得額為： 300－ 40=260（ 萬元 ） – 2020年度應納所得稅為： 260 33%=（ 萬元 ） – 2020年度應彌補虧損為： 100－ 40－ 40=20（ 萬元 ） – 2020年度應納稅所得額為： 400－ 20=380（ 萬元 ） – 2020年度應納所得稅為： 380 33%=（ 萬元 ） – 2020年度應納所得稅為： 500 335=165（ 萬元 ） – 共計應納所得稅為：+++165=429（ 萬元 ） – 第二種支付方式 （ 即非股權(quán)支付額超過20%） ： – 共計應納所得稅為： （ 200+300+400+500） 33%=462（ 萬元 ） – 采用第一種合并方式比采用第二種合并方式實現(xiàn)節(jié)稅 33萬元 。 我國稅法對新辦企業(yè)規(guī)定有很多稅收優(yōu)惠政策 ， 有的企業(yè)試圖通過對企業(yè)進行合并達到享受這些優(yōu)惠的目的 ， 這是不允許的 。 – 其次 ， 以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應注意合并后是否還符合條件 。 – 再次 ， 合并不應僅從稅收上考慮 ， 而應該結(jié)合企業(yè)合并的主要動因 。 在一般情況下 ， 企業(yè)不宜為了節(jié)省稅款而進行企業(yè)合并 。這里的收益主要指合并后企業(yè)的評估價值 ， 其中包括以后年度可能實現(xiàn)的收益和節(jié)省的成本 。 分立的籌劃 ?企業(yè)分立稅收籌劃的法律依據(jù) – 分立是指一個企業(yè)依照有關法律 、 法規(guī)的規(guī)定 ， 分立為兩個或兩個以上企業(yè)的法律行為 。 存續(xù)分立亦稱派生分立 ， 是指原企業(yè)存續(xù) ， 而其一部分分出設立為一個或數(shù)個新的企業(yè) 。 ?納稅人的認定 – 分立后各企業(yè)符合所得稅納稅人條件的 ， 以各企業(yè)為納稅人 。 ?減免稅優(yōu)惠的處理 – （ 1） 企業(yè)分立不能視為新辦企業(yè) ， 不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧 。 – 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 、 資產(chǎn)計價 、 虧損彌補的稅務處理 ? （ 1） 通常情況下 ， 被分立企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn) ， 計算被分產(chǎn)資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 ， 依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn) ， 在計稅時或按經(jīng)評估確認的價值確定成本 。 如果是新設分立 ， 被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補