【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 抵扣暫時(shí)性差異 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異期末余額 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 遞延所得稅資產(chǎn)增長(zhǎng)額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額 注： “ 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 ” 是指預(yù)計(jì)未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)的所得稅率。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用 減少則做相反的分錄。 注：遞延所得稅資產(chǎn)增加，未來可以少納稅，則應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用；反之，應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用＝納稅義務(wù)。 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。無論遞延所得稅資產(chǎn)何時(shí)實(shí)現(xiàn)，均無 需折現(xiàn)。遞延所得稅資產(chǎn)在表日應(yīng)復(fù)核調(diào)整，并應(yīng)考慮表日收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的方式。 知識(shí)點(diǎn) 6:所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量 五、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量（第三節(jié)） 所得稅費(fèi)用，即利潤(rùn)表中 “ 所得稅費(fèi)用 ” 。 企業(yè)只要產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，就應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。當(dāng)年應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用；未來應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為遞延所得稅費(fèi)用。 應(yīng)交所得稅就是當(dāng)年應(yīng)履行的義務(wù)，因此，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，分錄為：借記 “ 所得稅費(fèi)用 ” ，貸記 “ 應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 ” 。暫時(shí)性差異導(dǎo)致未來多交或少交稅，影響的是未來的納稅義 務(wù)，即遞延所得稅費(fèi)用，分錄為：借記 “ 所得稅費(fèi)用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” 或 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” （科目可能出現(xiàn)在反方向）。 （一）當(dāng)期所得稅費(fèi)用 當(dāng)期所得稅＝應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額 當(dāng)期所得稅率 應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法） 教材上的公式?jīng)]有操作性，分析容易出錯(cuò)。 注意： ① 這里的收入和費(fèi)用，既包括永久性差異所產(chǎn)生的部分，也包括暫時(shí)性差異產(chǎn)生的部分，此處沒有必要區(qū)分； ② 這里的收入，包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益等全部收入；這里的費(fèi)用，包括營(yíng)業(yè)成 本、營(yíng)業(yè)外支出、投資損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、期間費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失等全部費(fèi)用。 （二）遞延所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用＝遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額－遞延所得稅資產(chǎn)增長(zhǎng)額 參見 “ 第三節(jié)二、遞延所得稅費(fèi)用（或收益） ” 。 遞延所得稅費(fèi)用小結(jié)： 遞延所得稅費(fèi)用可能是正數(shù)（即所得稅費(fèi)用），也可能是負(fù)數(shù)（即所得稅收益），如何判斷是費(fèi)用是發(fā)生還是收益呢？ 遞延所得稅費(fèi)用的性質(zhì) 根據(jù)會(huì)計(jì)分錄來判斷： 發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得負(fù)債，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，因?yàn)榉咒洖椋航栌?“ 所得稅費(fèi)用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” ；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減） 遞延所得負(fù)債，則是產(chǎn)生所得稅收益，因?yàn)榉咒洖椋航栌?“ 遞延所得稅負(fù)債 ” ，貸記 “ 所得稅費(fèi)用 ” 。 發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得資產(chǎn)，則是產(chǎn)生所得稅收益，因?yàn)榉咒洖椋航栌?“ 遞延所得稅資產(chǎn) ” ，貸記 “ 所得稅費(fèi)用 ” ；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，因?yàn)榉咒洖椋航栌? “ 所得稅費(fèi)用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” 。 （三）所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用 可見，所得稅費(fèi)用與三個(gè)項(xiàng)目相關(guān)：應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。 所得稅費(fèi)用應(yīng)通過分錄平衡原理來計(jì)算： 借：所得稅費(fèi)用（差 額） 遞延所得稅資產(chǎn)（增加記借方，減少記貸方） 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 遞延所得稅負(fù)債（增加記貸方，減少記借方） 【例題 4 計(jì)算題】沿用例題 2 的資料。計(jì)算 A公司 2020～ 2020 年的所得稅費(fèi)用。 2020 年應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝ 100＋（ 20－ 30）＝ 90 2020 年應(yīng)交所得稅＝ 9025% ＝ 2020 年遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額＝ － 0＝ 借：所得稅費(fèi)用 250 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 225 000 遞延所得稅負(fù)債 25 000 2020 年所得稅費(fèi)用 2020 年應(yīng)稅所得＝利潤(rùn)總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝ 100＋（ 20－ 30）＝ 90 2020 年應(yīng)交所得稅＝ 9025% ＝ 2020 年遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額＝ 5－ ＝ 借：所得稅費(fèi)用 250 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 225 000 遞延所得稅負(fù)債 25 000 2020 年所得稅費(fèi)用 2020 年應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝ 100＋（ 20－ 0）＝ 120 2020 年應(yīng)交所得稅＝ 12025% ＝ 30 2020 年遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額＝ 0－ 5＝－ 5（減少） 借：所得稅費(fèi)用 250 000 遞延所得稅負(fù)債 50 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 300 000 【例 1513】丁公司 208 年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為 12 000 000 元，該公司適用的所得稅稅率為 25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。 該公司 208 年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有： （ 1） 207 年 12 月 31 日取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為 6 000 000 元，使用年限為 10年，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。 （ 2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金 2 000 000 元。 （ 3）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出 5 000 000 元，較上年度增長(zhǎng) 20%。其中 3 000 000 元予以資本化； 208 年 12 月 31 日，該研發(fā)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途， 208 年末未攤銷。稅法規(guī)定，企業(yè)費(fèi)用化的研究開發(fā)支出按 50%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的 150%確定應(yīng)予攤銷的金額。 （ 4）應(yīng)付 違反環(huán)保法規(guī)定罰款 1 000 000 元。 （ 5）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了 300 000 元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅。 應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝ 1 200 ＋（會(huì)計(jì)折舊費(fèi) 120－稅法折舊費(fèi) 60）＋ （捐贈(zèng)營(yíng)業(yè)外支出 200－ 0）＋ （研發(fā)管理費(fèi)用 200－ 200150% ）＋（罰款營(yíng)業(yè)外支出 100－ 0）＋ （資產(chǎn)減值損失 30－ 0）＝ 1 490（萬） 應(yīng)交所得稅＝ 1 49025% ＝ （萬） 不用公式則需分析判斷。 第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異 第二步，確定暫 時(shí)性差異。首先應(yīng)判別哪些項(xiàng)目產(chǎn)生的是暫時(shí)性差異，判別依據(jù)是 “ 是否影響未來 ” ，不影響未來的差異是永久性差異；會(huì)影響未來的差異是暫時(shí)性差異。 （ 1）固定資產(chǎn)，暫時(shí)性差異；（ 2）捐贈(zèng)，永久性差異；（ 3） 費(fèi)用化研發(fā)支出是永久性差異，但資本化研發(fā)支出即無形資產(chǎn)是暫時(shí)性差異，但這類暫時(shí)性差異是特殊情況，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（見教材【例 1511】，后講） ；（ 4）罰款，永久性差異；（ 5）存貨，暫時(shí)性差異。 要考慮兩項(xiàng)暫時(shí)性差異均為資產(chǎn)類暫時(shí)性差異，按公式計(jì)算。 第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長(zhǎng)額 固定資產(chǎn)暫時(shí)性 差異＝賬面價(jià)值 2 540 萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 2 600 萬＝－ 60 萬＝可抵扣 60萬 存貨暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 800 萬－計(jì)稅基礎(chǔ) 830 萬＝－ 30 萬＝可抵扣 30萬 兩項(xiàng)暫時(shí)性差異均為可抵扣。注意：應(yīng)納稅與可抵扣不能抵消。 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝（ 30 萬＋ 60 萬） 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率 25%＝ 萬 遞延所得稅資產(chǎn)增長(zhǎng)額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 萬－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額0＝ 萬 本題沒有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即沒有遞延所得稅負(fù)債。 第四步，做分錄 遞延所得稅資產(chǎn)增加額 萬，資產(chǎn)增加記在借方。根據(jù)分錄倒擠計(jì)算所 得稅費(fèi)用。 借：所得稅費(fèi)用 3 500 000 遞延所得稅資產(chǎn) 225 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 3 725 000 所得稅四步法 第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅 =[利潤(rùn)總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法） ] 現(xiàn)行稅率 第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異（公式符號(hào)性質(zhì)） 暫時(shí)性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異＝（負(fù)債類）（賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)） （－ 1）＋Ｘ＝應(yīng)納稅Ｘ；－Ｘ＝可抵扣Ｘ 第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長(zhǎng)額 ＝期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率－遞延所得稅負(fù)債期初余額 第四步，做分錄（根據(jù)四科目平衡計(jì)算所得稅費(fèi)用）。 第二部分 所得稅會(huì)計(jì)的特殊問題 一、所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響 二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 四、遞延所得稅計(jì)入資本公積等特殊項(xiàng)目 五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅 六、所得稅的列報(bào) 知識(shí)點(diǎn) 7:所得稅會(huì)計(jì)的特殊問題 一、所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響（第二節(jié)三） 倘若稅率發(fā)生變化 ，則應(yīng)按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計(jì)入所得稅費(fèi)用等科目。 思路是：完全沖銷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，并按新稅率重新計(jì)算確認(rèn)。 調(diào)整額＝遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）原有余額 / 原稅率 （新稅率－原稅率） 新賬面余額＝原賬面余額＋調(diào)整額 【 例題 5 計(jì)算題】接【例題 2】的條件，假設(shè) A 公司所得稅率從 2020 年 1 月 1日起改為 15%（之前不知稅率會(huì)變化），其他資料不變。 【正確答案】 2020 年 1月 1日，遞延所得稅負(fù)債的原有余額為 ，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初余額（即 07 年末余額） 10 萬，按新稅率 15%計(jì)算遞延所得稅負(fù)債： 遞延所得稅負(fù)債新余額＝ 1015% ＝ （萬元） 應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債＝ － ＝－ 1（萬元） 借：遞延所得稅負(fù)債 10 000 貸：所得稅費(fèi)用 10 000 知識(shí)點(diǎn) 8:特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 二、特殊 項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 （第一節(jié)五（三）） 暫時(shí)性差異一般是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的，但有兩種例外（即有兩種暫時(shí)性差異不是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的）： 。 （ 1）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。（ 2）職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的 %扣除，超過部分以后年度扣除。 該類 “ 項(xiàng)目 ” 可能賬面上沒有記錄為資產(chǎn)或負(fù)債，但會(huì)導(dǎo)致未來少交稅，即會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 【例 158】甲公司 208 年發(fā)生廣告費(fèi) 10 000 000 元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司 208 年實(shí)現(xiàn)銷售收入 60 000 000元。 【正確答案】本例中，超標(biāo)的廣告費(fèi) 100 萬（ 1 000 萬－ 6 000 萬 15% ）元，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除，形成了可抵扣暫時(shí)性差異 100 萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元（假設(shè)稅率為 25%）。 【例題 6 計(jì)算題】甲公司于 207 年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損 2 000 萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后 5 個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。 【正確答案】 2020 年甲公司發(fā)生虧損 2 000 萬，按規(guī)定可在以后 5年稅前彌補(bǔ)，假設(shè)甲公司適用所得稅率為 25%，則，未來可少交稅 500（ 2 00025% ）萬，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 500萬 。 知識(shí)點(diǎn) 9:不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的情況 三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況（第二節(jié)一（一） （一）2） 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異一般可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽(yù)、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。 （一）免稅合并形成的商譽(yù) 稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為 0，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因有二： 第一，若確認(rèn)，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù) 債，進(jìn)而改變商譽(yù)賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果（增加），商譽(yù)賬面價(jià)值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，從而二者無限循環(huán)； 第二，由于確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致商譽(yù)賬面價(jià)值增加，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。 ☆ 補(bǔ)充：企業(yè)合并的所得稅處理 稅法與會(huì)計(jì)對(duì)合并相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量口徑不同。 （ 1）一般情形（應(yīng)稅合并） 一般情況下，被合并方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（即公允價(jià)值）確定計(jì)稅成本。 比如， A 公司兼并 B公司，雙方所得稅率均為 25%，當(dāng)日， B公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)