【文章內(nèi)容簡介】 抵扣暫時性差異 預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額 預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率 遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額 注： “ 預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率 ” 是指預(yù)計未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時的所得稅率。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 減少則做相反的分錄。 注：遞延所得稅資產(chǎn)增加，未來可以少納稅，則應(yīng)沖減所得稅費用；反之，應(yīng)確認所得稅費用。所得稅費用＝納稅義務(wù)。 確認遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。無論遞延所得稅資產(chǎn)何時實現(xiàn)，均無 需折現(xiàn)。遞延所得稅資產(chǎn)在表日應(yīng)復(fù)核調(diào)整，并應(yīng)考慮表日收回資產(chǎn)或清償負債的方式。 知識點 6:所得稅費用的確認與計量 五、所得稅費用的確認與計量（第三節(jié)） 所得稅費用，即利潤表中 “ 所得稅費用 ” 。 企業(yè)只要產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，就應(yīng)確認所得稅費用。當年應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認為當期所得稅費用；未來應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認為遞延所得稅費用。 應(yīng)交所得稅就是當年應(yīng)履行的義務(wù)，因此，應(yīng)交所得稅就是當期所得稅費用，分錄為：借記 “ 所得稅費用 ” ，貸記 “ 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 ” 。暫時性差異導(dǎo)致未來多交或少交稅，影響的是未來的納稅義 務(wù)，即遞延所得稅費用，分錄為：借記 “ 所得稅費用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅負債 ” 或 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” （科目可能出現(xiàn)在反方向）。 （一）當期所得稅費用 當期所得稅＝應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額 當期所得稅率 應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） 教材上的公式?jīng)]有操作性，分析容易出錯。 注意： ① 這里的收入和費用，既包括永久性差異所產(chǎn)生的部分，也包括暫時性差異產(chǎn)生的部分，此處沒有必要區(qū)分； ② 這里的收入，包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入、投資收益、公允價值變動收益等全部收入；這里的費用，包括營業(yè)成 本、營業(yè)外支出、投資損失、公允價值變動損失、期間費用、資產(chǎn)減值損失等全部費用。 （二）遞延所得稅費用 遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債增長額－遞延所得稅資產(chǎn)增長額 參見 “ 第三節(jié)二、遞延所得稅費用（或收益） ” 。 遞延所得稅費用小結(jié)： 遞延所得稅費用可能是正數(shù)（即所得稅費用），也可能是負數(shù)（即所得稅收益），如何判斷是費用是發(fā)生還是收益呢？ 遞延所得稅費用的性質(zhì) 根據(jù)會計分錄來判斷： 發(fā)生（或稱確認、增加）遞延所得負債，則是發(fā)生所得稅費用，因為分錄為：借記 “ 所得稅費用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅負債 ” ；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減） 遞延所得負債，則是產(chǎn)生所得稅收益，因為分錄為：借記 “ 遞延所得稅負債 ” ，貸記 “ 所得稅費用 ” 。 發(fā)生（或稱確認、增加）遞延所得資產(chǎn)，則是產(chǎn)生所得稅收益，因為分錄為：借記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” ，貸記 “ 所得稅費用 ” ；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費用，因為分錄為：借記 “ 所得稅費用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” 。 （三）所得稅費用 所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用 可見，所得稅費用與三個項目相關(guān)：應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。 所得稅費用應(yīng)通過分錄平衡原理來計算： 借：所得稅費用（差 額） 遞延所得稅資產(chǎn)（增加記借方，減少記貸方） 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 遞延所得稅負債（增加記貸方，減少記借方） 【例題 4 計算題】沿用例題 2 的資料。計算 A公司 2020～ 2020 年的所得稅費用。 2020 年應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝ 100＋（ 20－ 30）＝ 90 2020 年應(yīng)交所得稅＝ 9025% ＝ 2020 年遞延所得稅負債增長額＝ － 0＝ 借：所得稅費用 250 000 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 225 000 遞延所得稅負債 25 000 2020 年所得稅費用 2020 年應(yīng)稅所得＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝ 100＋（ 20－ 30）＝ 90 2020 年應(yīng)交所得稅＝ 9025% ＝ 2020 年遞延所得稅負債增長額＝ 5－ ＝ 借：所得稅費用 250 000 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 225 000 遞延所得稅負債 25 000 2020 年所得稅費用 2020 年應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝ 100＋（ 20－ 0）＝ 120 2020 年應(yīng)交所得稅＝ 12025% ＝ 30 2020 年遞延所得稅負債增長額＝ 0－ 5＝－ 5（減少） 借：所得稅費用 250 000 遞延所得稅負債 50 000 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 300 000 【例 1513】丁公司 208 年度利潤表中利潤總額為 12 000 000 元，該公司適用的所得稅稅率為 25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。 該公司 208 年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有： （ 1） 207 年 12 月 31 日取得的一項固定資產(chǎn)，成本為 6 000 000 元，使用年限為 10年，預(yù)計凈殘值為 0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計凈殘值與會計規(guī)定相同。 （ 2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金 2 000 000 元。 （ 3）當年度發(fā)生研究開發(fā)支出 5 000 000 元，較上年度增長 20%。其中 3 000 000 元予以資本化； 208 年 12 月 31 日，該研發(fā)資產(chǎn)達到預(yù)定用途， 208 年末未攤銷。稅法規(guī)定，企業(yè)費用化的研究開發(fā)支出按 50%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的 150%確定應(yīng)予攤銷的金額。 （ 4）應(yīng)付 違反環(huán)保法規(guī)定罰款 1 000 000 元。 （ 5）期末對持有的存貨計提了 300 000 元的存貨跌價準備。 第一步，計算應(yīng)交所得稅。 應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝ 1 200 ＋（會計折舊費 120－稅法折舊費 60）＋ （捐贈營業(yè)外支出 200－ 0）＋ （研發(fā)管理費用 200－ 200150% ）＋（罰款營業(yè)外支出 100－ 0）＋ （資產(chǎn)減值損失 30－ 0）＝ 1 490（萬） 應(yīng)交所得稅＝ 1 49025% ＝ （萬） 不用公式則需分析判斷。 第二步，計算暫時性差異 第二步，確定暫 時性差異。首先應(yīng)判別哪些項目產(chǎn)生的是暫時性差異，判別依據(jù)是 “ 是否影響未來 ” ，不影響未來的差異是永久性差異；會影響未來的差異是暫時性差異。 （ 1）固定資產(chǎn)，暫時性差異；（ 2）捐贈，永久性差異；（ 3） 費用化研發(fā)支出是永久性差異，但資本化研發(fā)支出即無形資產(chǎn)是暫時性差異，但這類暫時性差異是特殊情況，不確認遞延所得稅資產(chǎn)（見教材【例 1511】，后講） ；（ 4）罰款，永久性差異；（ 5）存貨，暫時性差異。 要考慮兩項暫時性差異均為資產(chǎn)類暫時性差異，按公式計算。 第三步，計算遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）增長額 固定資產(chǎn)暫時性 差異＝賬面價值 2 540 萬－計稅基礎(chǔ) 2 600 萬＝－ 60 萬＝可抵扣 60萬 存貨暫時性差異＝賬面價值 800 萬－計稅基礎(chǔ) 830 萬＝－ 30 萬＝可抵扣 30萬 兩項暫時性差異均為可抵扣。注意：應(yīng)納稅與可抵扣不能抵消。 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝（ 30 萬＋ 60 萬） 預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率 25%＝ 萬 遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 萬－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額0＝ 萬 本題沒有應(yīng)納稅暫時性差異，即沒有遞延所得稅負債。 第四步，做分錄 遞延所得稅資產(chǎn)增加額 萬，資產(chǎn)增加記在借方。根據(jù)分錄倒擠計算所 得稅費用。 借：所得稅費用 3 500 000 遞延所得稅資產(chǎn) 225 000 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 3 725 000 所得稅四步法 第一步，計算應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅 =[利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） ] 現(xiàn)行稅率 第二步，計算暫時性差異（公式符號性質(zhì)） 暫時性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價值－計稅基礎(chǔ) 暫時性差異＝（負債類）（賬面價值－計稅基礎(chǔ)） （－ 1）＋Ｘ＝應(yīng)納稅Ｘ；－Ｘ＝可抵扣Ｘ 第三步，計算遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）增長額 ＝期末應(yīng)納稅暫時性差異 預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率－遞延所得稅負債期初余額 第四步，做分錄（根據(jù)四科目平衡計算所得稅費用）。 第二部分 所得稅會計的特殊問題 一、所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響 二、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 四、遞延所得稅計入資本公積等特殊項目 五、合并財務(wù)報表中因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅 六、所得稅的列報 知識點 7:所得稅會計的特殊問題 一、所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響（第二節(jié)三） 倘若稅率發(fā)生變化 ，則應(yīng)按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計入所得稅費用等科目。 思路是：完全沖銷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的賬面余額，并按新稅率重新計算確認。 調(diào)整額＝遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產(chǎn)）原有余額 / 原稅率 （新稅率－原稅率） 新賬面余額＝原賬面余額＋調(diào)整額 【 例題 5 計算題】接【例題 2】的條件，假設(shè) A 公司所得稅率從 2020 年 1 月 1日起改為 15%（之前不知稅率會變化），其他資料不變。 【正確答案】 2020 年 1月 1日，遞延所得稅負債的原有余額為 ，應(yīng)納稅暫時性差異期初余額（即 07 年末余額） 10 萬，按新稅率 15%計算遞延所得稅負債： 遞延所得稅負債新余額＝ 1015% ＝ （萬元） 應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負債＝ － ＝－ 1（萬元） 借：遞延所得稅負債 10 000 貸：所得稅費用 10 000 知識點 8:特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 二、特殊 項目產(chǎn)生的暫時性差異 （第一節(jié)五（三）） 暫時性差異一般是由資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的，但有兩種例外（即有兩種暫時性差異不是由資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的）： 。 （ 1）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售收入 15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。（ 2）職工教育經(jīng)費按工資總額的 %扣除，超過部分以后年度扣除。 該類 “ 項目 ” 可能賬面上沒有記錄為資產(chǎn)或負債，但會導(dǎo)致未來少交稅，即會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。 【例 158】甲公司 208 年發(fā)生廣告費 10 000 000 元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當年銷售收入 15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司 208 年實現(xiàn)銷售收入 60 000 000元。 【正確答案】本例中，超標的廣告費 100 萬（ 1 000 萬－ 6 000 萬 15% ）元，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除，形成了可抵扣暫時性差異 100 萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元（假設(shè)稅率為 25%）。 【例題 6 計算題】甲公司于 207 年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損 2 000 萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后 5 個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。 【正確答案】 2020 年甲公司發(fā)生虧損 2 000 萬，按規(guī)定可在以后 5年稅前彌補，假設(shè)甲公司適用所得稅率為 25%，則，未來可少交稅 500（ 2 00025% ）萬，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 500萬 。 知識點 9:不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的情況 三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況（第二節(jié)一（一） （一）2） 應(yīng)納稅暫時性差異一般應(yīng)確認為遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異一般可確認為遞延所得稅資產(chǎn)。除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異。 （一）免稅合并形成的商譽 稅法不認可免稅合并產(chǎn)生的商譽，即商譽計稅基礎(chǔ)為 0，商譽賬面價值則形成應(yīng)納稅暫時性差異，但會計上不確認遞延所得稅負債。原因有二： 第一，若確認，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負 債，進而改變商譽賬面價值的計算結(jié)果（增加），商譽賬面價值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負債，從而二者無限循環(huán)； 第二，由于確認遞延所得稅負債，導(dǎo)致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。 ☆ 補充：企業(yè)合并的所得稅處理 稅法與會計對合并相關(guān)資產(chǎn)和負債的計量口徑不同。 （ 1）一般情形（應(yīng)稅合并） 一般情況下，被合并方應(yīng)按公允價值計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，按經(jīng)評估確認的價值（即公允價值）確定計稅成本。 比如， A 公司兼并 B公司，雙方所得稅率均為 25%，當日， B公司一項固定資產(chǎn)