【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，又稱為股東權(quán)益。其來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，一般由實(shí)收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等構(gòu)成。有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司時(shí)，通常分為三種情況，即：（1）按照1∶1比例整體折股；（2）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本大于整體變更前股本；（3）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本在整體變更前后未發(fā)生變化。我國(guó)現(xiàn)行《公司法》明確規(guī)定了資本公積金可以直接轉(zhuǎn)為公司資本的用途，對(duì)于凈資產(chǎn)中的其他構(gòu)成部分折股的情況，其實(shí)質(zhì)分別是：對(duì)于情況（1），如果存在公司將未分配利潤(rùn)或者將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，實(shí)際上是該公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本；對(duì)于情況（2），鑒于其增加了股本總額，如果存在情況（1）中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過(guò)程； 對(duì)于情況（3），鑒于股本總額在整體變更前后為發(fā)生變化，其實(shí)際上只是公司將盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積，僅是公司凈資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)科目間的變動(dòng)，且并未形成向股東派發(fā)股息、紅利等情況。而對(duì)于盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積的情況，也通常只產(chǎn)生于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的特定條件下?？傊?，以凈資產(chǎn)折股不外乎是以下四種實(shí)質(zhì)結(jié)果：（1）資本公積轉(zhuǎn)增股本；（2）盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉(zhuǎn)增股本；（3）未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本；（4）未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積。下文將對(duì)該四種實(shí)質(zhì)結(jié)果予以分析。關(guān)于自然人股東是否發(fā)生納稅義務(wù) 1）關(guān)于是否發(fā)生納稅義務(wù) 資本公積轉(zhuǎn)增股本國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào)）文中明確規(guī)定，“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅”。在《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）中又進(jìn)一步明確了國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。由此可知，對(duì)于資本（或股本）溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金，轉(zhuǎn)增股本時(shí)自然人股東不用繳納個(gè)人所得稅。但資本公積科目在會(huì)計(jì)處理上一般包括“資本（或股本）溢價(jià)”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“撥款轉(zhuǎn)入”、“外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”、“其他資本公積”等明細(xì)科目。注意：新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，資本公積科目?jī)H保留資本公積和其他資本公積。對(duì)于除資本（或股本）溢價(jià)發(fā)行收入之外形成的資本公積金，其轉(zhuǎn)作股本時(shí)自然人股東是否應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅目前依然未有明確規(guī)定。因此，資本（或股本）溢價(jià)是原股東以自有資產(chǎn)投入公司而形成的所有權(quán)權(quán)益，而有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額，故該部分資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)并未在股票票面價(jià)值上使原股東直接受益，即并未取得我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》上所稱的“所得”，因而不需納稅。但對(duì)于除此以外的原因構(gòu)成的資本公積金，因并非原股東直接投入公司的財(cái)產(chǎn)，如果該類資本公積金轉(zhuǎn)增股本，則應(yīng)該被認(rèn)為屬于《個(gè)人所得稅法》上所稱的“所得”，應(yīng)該依法繳納個(gè)人所得稅。盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉(zhuǎn)增股本國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）除對(duì)資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否應(yīng)該納稅情況予以規(guī)定外，還規(guī)定“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅”。該政策在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1998]第333號(hào)）中得到進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明。國(guó)稅函發(fā)[1998]第333號(hào)文指出，“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳”。實(shí)務(wù)中，各地亦是按照上述政策具體操作的，例如在《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)類型變更過(guò)程中實(shí)收資本變動(dòng)征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（魯?shù)囟惡痆2009]97號(hào)）中，明確答復(fù)“山東尤洛卡自動(dòng)化裝備股份有限公司整體改制過(guò)程中，（其中：，）部分，應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅”。故而，對(duì)于盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉(zhuǎn)增股本的情況，自然人股東需要繳納個(gè)人所得稅。未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本該種情況與盈余公積轉(zhuǎn)增股本類似?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”。因此，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)以凈資產(chǎn)中的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的視同為利潤(rùn)分配行為。因而自然人股東亦需繳納個(gè)人所得稅。未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積按照現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，自然人是就其“所得”依法納稅。對(duì)于未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積的情況，自然人股東并未實(shí)際取得相應(yīng)收入，現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)及規(guī)范性文件亦未明確規(guī)定該種情況下個(gè)人需繳納稅款，且從我國(guó)關(guān)于公司整體變更時(shí)自然人股東納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定來(lái)看，亦暗含上述意思。因而，筆者認(rèn)為僅僅是發(fā)生未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積，而并未伴隨相應(yīng)的配股等分配行為時(shí)，自然人股東無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。實(shí)務(wù)操作中的“亂”有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，無(wú)論是新三板還是IPO往往以公司凈資產(chǎn)整體折股，或是以凈資產(chǎn)中一部分折股，剩余部分納入資本公積。實(shí)踐中對(duì)法人股東的相關(guān)稅務(wù)處理多無(wú)異議，而對(duì)自然人股東的個(gè)人所得稅情況，業(yè)界暫并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，IPO操作中，自重啟以來(lái)的100多家公司在整體變更過(guò)程中，僅有幾家公司對(duì)自然人股東因整體折股而新取得股本收益代扣代繳了個(gè)人所得稅并予以披露，如“東方傳動(dòng)、大立科技”等。通常的處理方式是并未實(shí)際代扣代繳相應(yīng)稅款，而是取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門同意緩繳個(gè)人所得稅的批復(fù)，并由公司自然人股東或控股股東做出“如被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納，則以個(gè)人資金如實(shí)繳納稅款，與公司無(wú)關(guān)”等類似表述的承諾，如“天龍光電、藍(lán)色光標(biāo)”等。更有一些公司采取比較大膽的做法，認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒(méi)有就有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份有限公司時(shí)，其自然人股東是否應(yīng)該交納個(gè)人所得稅問(wèn)題做出明確規(guī)定，故無(wú)須繳納個(gè)人所得稅，如“士蘭微，天龍光電”。在新三板的操作中，絕大多數(shù)都是處于行政機(jī)關(guān)的證明+承諾這種模式，股轉(zhuǎn)公司的反饋中也經(jīng)常會(huì)詢問(wèn)主辦券商和律師這類問(wèn)題，大家都很頭疼。先知道到底什么是“凈資產(chǎn)折股”凈資產(chǎn)是屬企業(yè)所有、并可以自由支配的資產(chǎn)，即所有者權(quán)益。根據(jù)我國(guó)2007年1月1日實(shí)施的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第26條和27條之規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，又稱為股東權(quán)益。其來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，一般由實(shí)收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等構(gòu)成。有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司時(shí)，通常分為三種情況，即：（1）按照1∶1比例整體折股；（2）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本大于整體變更前股本；（3）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本在整體變更前后未發(fā)生變化。我國(guó)現(xiàn)行《公司法》明確規(guī)定了資本公積金可以直接轉(zhuǎn)為公司資本的用途，對(duì)于凈資產(chǎn)中的其他構(gòu)成部分折股的情況，其實(shí)質(zhì)分別是：對(duì)于情況（1），如果存在公司將未分配利潤(rùn)或者將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，實(shí)際上是該公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本；對(duì)于情況（2），鑒于其增加了股本總額，如果存在情況（1）中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過(guò)程； 對(duì)于情況（3），鑒于股本總額在整體變更前后為發(fā)生變化，其實(shí)際上只是公司將盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積，僅是公司凈資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)科目間的變動(dòng)，且并未形成向股東派發(fā)股息、紅利等情況。而對(duì)于盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積的情況，也通常只產(chǎn)生于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的特定條件下。總之，以凈資產(chǎn)折股不外乎是以下四種實(shí)質(zhì)結(jié)果：（1）資本公積轉(zhuǎn)增股本；（2）盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉(zhuǎn)增股本；（3）未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本；（4）未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積。下文將對(duì)該四種實(shí)質(zhì)結(jié)果予以分析。關(guān)于自然人股東是否發(fā)生納稅義務(wù) 1）關(guān)于是否發(fā)生納稅義務(wù) 資本公積轉(zhuǎn)增股本國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào)）文中明確規(guī)定，“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅”。在《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）中又進(jìn)一步明確了國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。由此可知，對(duì)于資本（或股本）溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金，轉(zhuǎn)增股本時(shí)自然人股東不用繳納個(gè)人所得稅。但資本公積科目在會(huì)計(jì)處理上一般包括“資本（或股本）溢價(jià)”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“撥款轉(zhuǎn)入”、“外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”、“其他資本公積”等明細(xì)科目。注意：新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，資本公積科目?jī)H保留資本公積和其他資本公積。對(duì)于除資本（或股本）溢價(jià)發(fā)行收入之外形成的資本公積金，其轉(zhuǎn)作股本時(shí)自然人股東是否應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅目前依然未有明確規(guī)定。因此，資本（或股本）溢價(jià)是原股東以自有資產(chǎn)投入公司而形成的所有權(quán)權(quán)益，而有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額，故該部分資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)并未在股票票面價(jià)值上使原股東直接受益，即并未取得我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》上所稱的“所得”，因而不需納稅。但對(duì)于除此以外的原因構(gòu)成的資本公積金，因并非原股東直接投入公司的財(cái)產(chǎn)，如果該類資本公積金轉(zhuǎn)增股本，則應(yīng)該被認(rèn)為屬于《個(gè)人所得稅法》上所稱的“所得”，應(yīng)該依法繳納個(gè)人所得稅。盈余公積（法定公積金和任意公積金）轉(zhuǎn)增股本國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）除對(duì)資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否應(yīng)該納稅情況予以規(guī)定外，還規(guī)定“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅”。該政策在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1998]第333號(hào)）中得到進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明。國(guó)稅函發(fā)[1998]第333號(hào)文指出，