【文章內(nèi)容簡介】 年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初的賬面價值。 【例 8】某企業(yè) 20xx 年 1 月 1日開始建造一項固定資產(chǎn)，專門借款有兩項： ① 20xx 年 1 月 1日借入的 3年期借款 100萬元，年利率為 6％； ② 20xx 年 4 月 1日發(fā)行的 3年期債券 200萬元，票面年利率為 5％，債券發(fā)行價格為 170萬元，折價 30萬元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費用）。 假定資產(chǎn)建造從 1 月 1日開始，截至 3 月 31 日，計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為 90萬元，截至 6月 30日，計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為 150 萬元，債券折價采用直線法攤銷。 20xx年第一季度和第二季度適用的資本化率計算如下： 由于第一季度只有一筆專門借款，資本化率即為該借款的利率，即 ％（ 6％ 3/12）。 由于第二季度有兩筆專門借款，適用的資本化率為兩項專門借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率計算如下： 專門借款當(dāng)期實際 發(fā)生的利息之和 177。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折 價或溢價 加權(quán)平均利率＝ 100% 借款本金加權(quán)平均數(shù) ＝ 100 6% 3/12+200 5% 3/12+ [(200170)247。 3 3/12］ 100+170 100% ＝ % 本準則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）時，以當(dāng)期實際發(fā) 生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）作為當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息金額。 【例 9】承例 8，企業(yè)在第一季度和第二季度應(yīng)予資本化的利息金額為： 第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)為 90萬元，則 第一季度應(yīng)予資本化的利息金額＝ 90 ％＝ (萬元 ) 第一季度專門借款實際發(fā)生的利息金額＝ 100 6％ 3/12＝ （萬元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費用 13500 財務(wù)費用 1500 貸：長期借款 15000 第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)為 150萬元，則 第二季度應(yīng) 予資本化的利息金額＝ 150 ％＝ （萬元） 第二季度專門借款實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額＝ 100 6％ 3/12＋ 2005％ 3/12＋ 30/3 3/12＝ （萬元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費用 36150 財務(wù)費用 28850 貸：長期借款 15000 應(yīng)付債券 ——應(yīng)計利息 25000 ——債券折價 25000 （二）輔助費用資本化金額的確定 本準則所指的應(yīng)予資本化的輔助費用僅包括為購置或建造某項固定資產(chǎn)的專門借款發(fā)生的輔助費用，即因安排其他借款而發(fā)生的輔助 費用，均應(yīng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。對于某些金額不大的專門借款輔助費用，根據(jù)重要性原則，也可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期財務(wù)費用，不予資本化。 簡單地說，輔助費用的資本化金額就是輔助費用的實際發(fā)生金額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。 【例 10】某企業(yè)為建造一幢廠房于 1999 年 1月 1日按面值發(fā)行了 1億元的 5年期債券，年利率為 8％，按債券面值的 2％支付中介機構(gòu)手續(xù)費 200萬元，已用銀行存款支付完畢。廠房的建造工作從 1999 年 1月 1日開始，建造期為 3年。 應(yīng)予資本化的輔助費用金額＝ 200（萬元） 企業(yè)支付發(fā)行債 券手續(xù)費的賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費用 20xx000 貸：銀行存款 20xx000 （三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定 本準則規(guī)定，如果專門借款為外幣借款，則在每一個應(yīng)予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 【例 11】某企業(yè) 1999 年 1月 1 日借入 120萬美元用于某項固定資產(chǎn)的建造，年利率為 8％ ，期限為 3 年。企業(yè)從 1 月 1 日開始資產(chǎn)建造，當(dāng)日發(fā)生支出 60 萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為＄ 1＝￥ 。 1月 31日，匯率為＄ 1＝￥ ，2月 28 日，匯率為＄ 1＝￥ 。企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，對外幣賬戶采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率作為折算匯率。 由于 1月份的利息費用是在 1月 31日才計算的，因此 1月 31日沒有產(chǎn)生利息上的匯兌差額。 1月 31 日，應(yīng)予資本化的匯兌差額計算如下： 外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額＝ 120（ － ）＋ 0＝ 6（萬元） 本期外幣借款匯兌差額的資本化金額＝ 6（萬元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費用 60000 貸：長期借款 ——美元戶 60000 2月 28 日， 2月份應(yīng)予資本化的匯兌差額計算如下： 外幣專門借款本金及利息的匯兌差額＝ 120 (－ )＋ 120 8％ /12(—)＋ 0＝ （萬元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費用 24160 貸：長期借款 ——美元戶 24160 七、關(guān)于暫停資本化 本準則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連 續(xù)超過 3個月的，中斷期間的借款費用應(yīng)暫停資本化，將其計入當(dāng)期費用，直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使購置或建造固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。 本準則所指的 “非正常中斷 ”包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設(shè)計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。 本準則所指的 “中斷時間連續(xù)超過 3 個月 ”是指從固定資產(chǎn)的購建活動中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間 ，連續(xù)超過 3個月（含 3個月）。 需要注意的是，如果中斷是使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，或者中斷是由于可預(yù)見的不可抗力因素造成的，則不需停止借款費用的資本化。例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙了工程的進行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再繼續(xù)施工。由于該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費用資本化應(yīng)繼續(xù)進行。 八、關(guān)于停止資本化 （一）停止資本化的一般原則 本準則規(guī)定，當(dāng)所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止其借款費用的資本 化，以后發(fā)生的借款費用計入當(dāng)期損益。 所謂 “達到預(yù)定可使用狀態(tài) ”是指資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的判斷。為了便于實際操作，本準則認為可以從以下幾個方面來加以判斷：（ 1）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成，即應(yīng)認為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成；（ 2）所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；（ 3）繼續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生 。符合上述幾個條件之一，即應(yīng)認為資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。 如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應(yīng)當(dāng)認為資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并應(yīng)停止借款費用的資本化。 （二）在資產(chǎn)分別建造、分別完工情況下的停止資本化 對于分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點： 、分別完工的情況下，其任何一部分在其他部分建造期間可以獨立使用。對于這種情況，如果已完工部分達到了 預(yù)定可使用狀態(tài)，其所必需的建造、安裝等活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則該部分資產(chǎn)的借款費用資本化應(yīng)當(dāng)停止。例如，由若干幢建筑物構(gòu)成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用，那么，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)停止該幢廠房借款費用的資本化。 、分別完工的情況下，其任何一個部分都必須在固定資產(chǎn)總體完成后才能投入使用。對于這種情況，即使資產(chǎn)的各部分分別完工，也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。已經(jīng)完工部分的借款費用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，只有每項 工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉(zhuǎn)，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)時才停止資本化。 九、關(guān)于披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露下列與借款費用有關(guān)的信息： 。 “當(dāng)期資本化的借款費用金額 ”是指按本準則規(guī)定計算的、當(dāng)期已計入固定資產(chǎn)成本中的各項借款費用之和，包括應(yīng)予資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之和。如果企業(yè)當(dāng)期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露這些資產(chǎn)當(dāng)期資本化的借款費用總額。 確定資本化金額的資本化率。由于企業(yè)在某一期間內(nèi)，有新借入的款項，也有償還的款項；而且當(dāng)期可能存在一項以上處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，因此，為便于各期比較，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。企業(yè)在披露資本化率時，應(yīng)注意以下問題： （ 1）如果當(dāng)期有兩項或兩項以上的固定資產(chǎn)，且各項固定資產(chǎn)適用的資本化率不同，應(yīng)按固定資產(chǎn)項目分別披露，如果各項固定資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。 （ 2）如果對外提供財務(wù)報告的期間長于計算借款費用資本化金額的期間，且在計算借款費用資 本化金額的各期，用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應(yīng)分別各期披露；如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，則可以合并披露。例如，企業(yè)按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，對外提供的是年度財務(wù)報告，對于某項固定資產(chǎn)而言，如果在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同，則在年度財務(wù)報告中，應(yīng)分別各季披露資本化率；如果各季所使用的資本化率相同，則可以合并披露。 十、關(guān)于過渡性規(guī)定 本準則的過渡性規(guī)定是新準則與企業(yè)過去采用的會計方法的銜接，有以下二層含義： ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準則 的規(guī)定進行借款費用的會計處理。包括按照本準則規(guī)定的確認原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費用和應(yīng)計入當(dāng)期損益的借款費用，并按照本準則規(guī)定的方法正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額。 ，企業(yè)已經(jīng)存在一項或多項處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，對于發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費用所采用的會計處理方法與本準則規(guī)定的方法不一致的，不再進行追溯調(diào)整。對于在施行之日之后發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費用，應(yīng)按照本準則的規(guī)定進行會計處理。 十一、舉例 （一）利息、折價或溢價的攤銷及輔助費用資本化舉例 【例 12】某 企業(yè)采用出包方式于 1999 年 11 月 1 日開始建造一座廠房，每月 1日向施工方支付進度款。 20xx 年該廠房支出數(shù)的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）： 資產(chǎn)支出時間 資產(chǎn)支出金額 年初余額 400 1月 1 日 300 2月 1 日 600 3月 1 日 900 4月 1 日 600 5月 1 日 800 6月 1 日 900 該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款： （ 1） 1999年 9月 15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆 3年期借款 1000 萬元，年利率為 6％。 （ 2） 20xx 年 1月 1 日發(fā)行 5年期公司債券，面值 為 20xx 萬元，發(fā)行價格為 1800萬元，折價 200萬元，票面年利率為 6％。承銷人按債券總面值的 2％收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除。 廠房的實體建造于 20xx年 6月 30日完成并投入使用。企業(yè)當(dāng)期沒有其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按 30 天計，債券折價按直線法攤銷。 企業(yè)在 20xx 年計算應(yīng)予資本化的借款費用及其賬務(wù)處理如下： （ 1）第一季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理 ①第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算 第一季 度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表： 單位：萬元 資產(chǎn)支 出日期 每筆資產(chǎn)支 出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán) 平均數(shù) 年初余額 400 90/90 400 1月 1 日 300 90/90 300 2月 1 日 600 60/90 400 3月 1 日 900 30/90 300 合 計 2200 1400 累計支出加權(quán)平均數(shù)為 1400 萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。 本季應(yīng)分攤的債券折價＝ 200247。 5 3/12＝ 10(萬元 ) 資本 化率 ＝ 1000 6％ 3/12＋ 20xx 6％ 3/12＋ 10 1000+1800 100% ＝ % 本季利息和折價