【文章內(nèi)容簡介】 少進行一次減值測試。但對特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。（2）在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國家準則IAS36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準則明確規(guī)定了“已經(jīng)計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回”。原因是我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當年利潤32495和4500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績。（3）與國家準則比較，新準則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。但是沒有規(guī)定減值跡象判斷和計量確認操作過程。國際準則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細的規(guī)定了減值操作。涉及的主要會計科目及使用說明固定資產(chǎn)減值準備　?、疟究颇亢怂闫髽I(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準備。　?、破髽I(yè)應(yīng)在會計期末對固定資產(chǎn)進行核查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的，應(yīng)當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備。對于擬計提減值準備的固定資產(chǎn)，要確認該項固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認，應(yīng)單獨計算該項資產(chǎn)的減值準備；否則，應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來計算減值準備，分別計算銷售凈價與使用價值（預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值），二者較高者確認為可收回金額。計提減值準備時將可收回金額與資產(chǎn)凈值比較，如果為正數(shù)，不計提減值準備；如果為負數(shù)，應(yīng)當計提減值準備?！　、侨绻髽I(yè)的固定資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當計提減值準備。當存在下列情況之一時，應(yīng)當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備：　?、匍L期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；　?、谟捎诩夹g(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；　　③雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；　?、芤言鈿p，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；　?、萜渌麑嵸|(zhì)上已經(jīng)不能再帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)?！　∫讶~計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊?！　、绕髽I(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記本科目；已計提減值準備不得轉(zhuǎn)回。⑸計提和核銷程序，執(zhí)行本準則關(guān)于資產(chǎn)減值準備計提、確認、核算及會計處理的規(guī)定。　?、时究颇科谀┵J方余額，反映各單位已提取的固定資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)減值準備⑴本科目核算企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)應(yīng)按單項項目計提減值準備?！　、破髽I(yè)應(yīng)當定期，至少在會計期末，檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。　?、钱敶嬖谙铝幸豁椈蛉舾身椙闆r時，應(yīng)當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目：　?、倌稠棢o形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，并且該項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；　　②某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，并且已不能帶來經(jīng)濟利益；　?、凵套u與相關(guān)資產(chǎn)組共同進行資產(chǎn)測試確認價值超過商譽賬面價值；④發(fā)生其他足以證明某項無形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的情形?！　、犬敶嬖谙铝幸豁椈蛉舾身椙闆r時，應(yīng)當計提無形資產(chǎn)減值準備：　?、倌稠棢o形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為單位創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；　?、谀稠棢o形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會恢復(fù)；　?、勰稠棢o形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值；　　④其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形?！　、善谀鲉挝凰钟械臒o形資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的，應(yīng)按其差額，借記“營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記本科目。⑹計提和核銷程序，執(zhí)行本準則有關(guān)判斷、確認、計量和會計處理的有關(guān)規(guī)定?！　、吮究颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)已提取的無形資產(chǎn)減值準備。主要會計分錄舉例經(jīng)濟業(yè)務(wù)舉例：(1)固定資產(chǎn)減值。具體實務(wù)操作中，一是要把握一個判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過其可收回金額的前提下進行計量，如果資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認減值損失。二是計量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個重要金額，即確認被核查資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值。三是分三個步驟評估減值：評估一項資產(chǎn)是否存在減值跡象；確認資產(chǎn)可收回金額與賬面價值比較；資產(chǎn)減值損失的會計處理。[例1]2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項設(shè)備可能減值，1）如果該企業(yè)準備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價收購該設(shè)備，2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預(yù)計處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。3）采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價值3,000,000元，已經(jīng)計提折舊500,000元，以前年度已計提減值準備200,000元。如何對A企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何進行會計處理？第一、比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額：賬面價值=原值折舊已計提資產(chǎn)減值=3000000500000200000=2300000元銷售凈價2,200,000元，該設(shè)備賬面價值已經(jīng)超過比銷售凈價，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。第二、計算資產(chǎn)使用價值。通過計算未來預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價值。表1 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算表年份 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值2006 500000 5% 476,1902007 480000 5% 435,3742008 460000 5% 397,3652009 440000 5% 361,9892010 420000 5% 329,0812011 380000 5% 283,562合 計 2,283,561資產(chǎn)使用價值為2283561元，銷售凈價為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認資產(chǎn)減值損失為16439元（23000002283561）。 第三，資產(chǎn)損失的會計處理。 借：營業(yè)外支出 16439 貸：固定資產(chǎn)減值準備 16439（2）商譽的減值測試與處理：至少每年進行一次減值測試，不再攤銷，這是趨同于國際會計準則IAS和美國會計準則FAS的處理方法。對商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽的效用遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當將合并產(chǎn)生的商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分攤：第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽的賬面價值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分攤至價值確定比較主觀的資產(chǎn)；第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。[例2]A企業(yè)在2007年1月1日收購了B企業(yè)80%的權(quán)益，B企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元。A企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認：1）商譽400萬元（160080%1500）；2）B企業(yè)的公允價值為1500萬元的可辨認凈資產(chǎn)；3）少數(shù)股東權(quán)益300萬元。假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，A企業(yè)確定B企業(yè)的可收回金額為1000萬元，B企業(yè)可辨認資產(chǎn)采用直線法按10年計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。 如何對B企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何分攤？表2 2007年末對B企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試項 目 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計賬面原值 400 1500 1900 累計折舊 （150） （150）賬面價值總額 400 1350 1750未確認少數(shù)股東權(quán)益 100 100賬面價值調(diào)整 500 1350 1850可收回金額 1000減值損失 850如表中計算得，資產(chǎn)組賬面價值調(diào)整為1850萬元，可收回金額為1000萬元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬元，但確認的商譽僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有者權(quán)益的80%部分，因此實際確認商譽的80%進行減值，先沖減商譽400萬元，再沖減可辨認凈資產(chǎn)350萬元。結(jié)果如下：表3 2007年末資產(chǎn)減值的分攤項 目 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計賬面原值 400 1500 1900 累計折舊 （150） （150）賬面價值總額 400 1350 1750 減值損失分攤 （400） （350） （750）減值后的賬面價值 0 1000 1000 會計處理： ①沖減商譽賬面價值 借：管理費用 400 貸：商譽 400②資產(chǎn)減值處理借：營業(yè)外支出 350貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準備科目 350新舊會計準則銜接規(guī)定對于本準則施行之日以前取得的資產(chǎn)，先進行要對各項資產(chǎn)進行一次資產(chǎn)減值測試，并追溯調(diào)整外，對于實施日以后形成的資產(chǎn)減值按照本準則規(guī)定執(zhí)行。（1） 新舊會計科目對照表科目使用上沒有變化。資產(chǎn)減值準備列示對比如下：表4 資產(chǎn)減值準備列示對比 項 目 中國新準則 國際準則 短期投資跌價準備 投資收益 其他費用凈額 壞賬準備 管理費用 銷售及管理費用 存貨跌價準備 管理費用 購買服務(wù)及其他 長期投資減值準備（成本法） 投資收益 其他費用凈額 委托貸款減值準備 投資收益 其他費用凈額固定資產(chǎn)減值準備 營業(yè)外支出 折舊、折耗及攤銷 在建工程減值準備 營業(yè)外支出 折舊、折耗及攤銷 無形資產(chǎn)減值準備 營業(yè)外支出 其他費用凈額 注：若某種無形資產(chǎn)已不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當期管理費用，而國際準則列入其他費用凈額。（2）相關(guān)銜接會計處理基準日期為2007年1月1日。具體做法參照《首次使用具體準則》；2007年1月1日以后形成的資產(chǎn)減值按照本準則規(guī)定執(zhí)行。新準則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟事項的影響商譽，規(guī)定每年至少減值測試一次，首次采用將對損益影響很大，今后使用影響較少。而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，首先沖減商譽，沖減成零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)項目。其他項目執(zhí)行與現(xiàn)行準則基本相同，沒有太大的影響。其它建議應(yīng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一特別規(guī)定具體準則關(guān)于資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。二十二、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》準則應(yīng)用指南一、 新舊企業(yè)會計準則主要差異原《企業(yè)會計準則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》由財政部于1997年5月發(fā)布，本次對該準則的修訂主要體現(xiàn)在：準則內(nèi)容描述更具體、客觀，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，擴大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系