【正文】 如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，此時，就不能采用上述公式計算換入資產(chǎn)的入賬價值，而應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值扣除補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅 費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。用公式表示為： 換入資產(chǎn) 入賬價值 ＝ 換出資產(chǎn) 賬面價值 + 補(bǔ)價 + 應(yīng)支付的 相關(guān)稅費(fèi) 非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價的，應(yīng)按如下公式計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認(rèn)的收益： 換入資產(chǎn) 入賬價值 ＝ 換出資產(chǎn) 賬面價值 [ 補(bǔ)價 換出資產(chǎn) 公允價值 ] 換出資產(chǎn) 賬面價值 + 應(yīng)支付的 相關(guān)稅費(fèi) 應(yīng)確認(rèn) 的收益 ＝補(bǔ)價 [ 補(bǔ)價 換出資產(chǎn) 公允價值 ] 換出資產(chǎn) 賬面價值 上式中，減數(shù)的經(jīng)濟(jì)意義在于，換出資產(chǎn)賬面 價值中，相當(dāng)于補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例部分，其盈利過程已經(jīng)完成了。 甲木器加工公司的會計處理如下： 第一步，計算換出資產(chǎn)辦公桌增 值稅銷項稅額 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以存貨與存貨進(jìn)行交換，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。辦公桌的公允價值為 60000 元，復(fù)印機(jī)的公允價值為 60000元。 長江股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 140000 累計折舊 100000 貸：固定資產(chǎn) ——貨運(yùn)汽車 240000 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 8000 貸：固定資產(chǎn)清理 8000 借：固定資產(chǎn) ——運(yùn)輸機(jī)械 1320xx 貸：固定資產(chǎn)清理 1320xx 黃河股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 120xx0 累計折舊 280000 貸：固定資產(chǎn) ——運(yùn)輸機(jī)械 400000 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5600 貸：固定資產(chǎn)清理 5600 借：固定資產(chǎn) ——貨運(yùn)汽車 114400 貸：固定資產(chǎn)清理 114400 【例 4】資料：甲木器加工公司決定以持有的丙公司的短期股票投資交換乙公司的一臺生產(chǎn)設(shè)備，換入的生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。 長江股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 70000 累計折舊 50000 貸：固定資產(chǎn) ——鍛壓設(shè)備 120xx0 借：固定資產(chǎn)清理 2100 貸：銀行存款 2100 借：固定資產(chǎn) ——起重機(jī) 72100 貸：固定資產(chǎn)清理 72100 黃河股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 60000 累計折舊 140000 貸：固定資產(chǎn) ——起重機(jī) 20xx00 借：固定資產(chǎn)清理 3200 貸：銀行存款 3200 借：固定資產(chǎn) ——鍛壓設(shè)備 63200 貸：固定資產(chǎn)清理 63200 【例 3】資料：長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一輛貨運(yùn)汽車交換黃河股份有限公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺運(yùn)輸機(jī)械，換入的運(yùn)輸機(jī)械作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。 換出資產(chǎn)辦公家具的增值稅銷項稅額為 75000 17％＝ 12750（元） 第二步，會計處理 借：固定資產(chǎn) ——車床 92750 貸：庫存商品 ——辦公家具 80000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 12750 【例 2】資料：長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的鍛壓設(shè)備交換黃河股份有限公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的起重機(jī)，換入的起 重機(jī)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。辦公家具的賬面價值為 80000 元，在交換日的公允價值為 75000 元，計稅價格等于公允價值。 以下分別以固定資產(chǎn)換 入固定資產(chǎn)（見例 例 例 3）。其中， “賬面余額 ”是指賬戶在期末的實際余額，即，賬戶未扣除相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之前的余額。 非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市 場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。但是，非貨幣性交易一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，表現(xiàn)為交易雙方以非貨幣性資 產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)相交換。 一般來說，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目有：股權(quán)投資、預(yù)付賬款、存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷 商品、分期收款發(fā)出商品、生產(chǎn)成本）、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等。 一般來說，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的項目中屬于貨幣性資產(chǎn)的項目有：貨幣資金、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收賬款、應(yīng)收補(bǔ)貼款、其他應(yīng)收款等。這里的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。 企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性交易，性質(zhì)特殊，會計核算有其獨特 性。此時，通常所講的收入確認(rèn)和資產(chǎn)計價方法并不完全適用。在這項交易中，長江股份有限公司支付的貨幣 性資產(chǎn)（即，銀行存款） 50000 元占換入標(biāo)致轎車公允價值 165000 元的比例為 ％（ 50000/165000）。長江股份有限公司另支付銀行存款 5000 元給黃河股份有限公司。為便于判斷，一般以 25％作為參考比例。在實務(wù)中，也有可能在換出非貨幣性資產(chǎn)的同時，支付一定金額的貨幣性資產(chǎn)；或者在換入非貨幣性資產(chǎn)的同時，收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。 ④企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其對外提供的半年報中，對與借款費(fèi)用有關(guān)的信息作如下披露： 20xx 年上半年，企業(yè)資本化的借款費(fèi)用為 （ 85320＋ 173300＋）元，用于確定資本化金額的資本化率（月率）為 ％。 外幣借款本金及利息的匯兌差額＝＄ 1800000（ ）＋＄ 120xx（ － ）＝ 90600（元） （注：這里用的是 1 月 31 日的匯率與 2 月 28 日的匯率相比較，而不是 2 月 1日的匯率，因為與上一個計算期相比，借款本金及利息是在 1 月 31日匯率的基礎(chǔ)上發(fā)生變動的。 該企業(yè)按月計算借款費(fèi)用資本化金額，并對外提供半年報。假定企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務(wù)，借款當(dāng)日的匯率為＄ 1＝￥ ；企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，當(dāng)期無其他外幣借款。 ②賬務(wù)處理 第二季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 550000 貸：長期借款 150000（ 10000000 6％ 3/12） 應(yīng)付債券 ——應(yīng)計利息 300000（ 20xx0000 6％ 3/12） ——債券折價 100000（ 20xx000247。 資本化金額 應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用等于支付給債券承銷人的手續(xù)費(fèi)金額，或者是承銷人直接從發(fā)行收入中扣除的金額，即 應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用金額＝ 20xx 2％＝ 40（萬元） ②賬務(wù)處理 第一季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：財務(wù)費(fèi)用 275600(550000274400) 在建工程 ——借款費(fèi)用 674400(274400+400000) 貸：長期借款 150000(10000000 6％ 3/12) 應(yīng)付債券 ——應(yīng)計利息 300000(20xx0000 6％ 3/12) ——債券折價 100000(20xx000247。為簡化計算，每月均按 30 天計，債券折價按直線法攤銷。 （ 2） 20xx 年 1月 1 日發(fā)行 5年期公司債券，面值 為 20xx 萬元，發(fā)行價格為 1800萬元，折價 200萬元，票面年利率為 6％。 ，企業(yè)已經(jīng)存在一項或多項處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，對于發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費(fèi)用所采用的會計處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不一致的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。 （ 2）如果對外提供財務(wù)報告的期間長于計算借款費(fèi)用資本化金額的期間，且在計算借款費(fèi)用資 本化金額的各期，用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應(yīng)分別各期披露；如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，則可以合并披露。如果企業(yè)當(dāng)期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露這些資產(chǎn)當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用總額。已經(jīng)完工部分的借款費(fèi)用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。對于這種情況，如果已完工部分達(dá)到了 預(yù)定可使用狀態(tài)，其所必需的建造、安裝等活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則該部分資產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化應(yīng)當(dāng)停止。為了便于實際操作，本準(zhǔn)則認(rèn)為可以從以下幾個方面來加以判斷：（ 1）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成，即應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成；（ 2）所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；（ 3）繼續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生 。由于該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費(fèi)用資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。 本準(zhǔn)則所指的 “非正常中斷 ”包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設(shè)計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，對外幣賬戶采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率作為折算匯率。在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 簡單地說，輔助費(fèi)用的資本化金額就是輔助費(fèi)用的實際發(fā)生金額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。 3 3/12］ 100+170 100% ＝ % 本準(zhǔn)則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。 20xx年第一季度和第二季度適用的資本化率計算如下： 由于第一季度只有一筆專門借款，資本化率即為該借款的利率，即 ％（ 6％ 3/12）。此時，加權(quán)平均利率的計算公式為： 專門借款當(dāng)期實際 發(fā)生的利息之和 177。 【例 7】企業(yè)為建造某項固定資產(chǎn)于 1999 年 1 月 1 日專門借入了 100 萬元， 3月 1日又專門借入了 100 萬 元，資產(chǎn)的建造工作從 1月 1 日開始。 ②按直線法攤銷折價或溢價 如果企業(yè)選擇按直線法攤銷折價或溢價，資本化率的計算如下： 【例 6】承例 5，則發(fā)行債券第一年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100) 100%＝ % 發(fā)行債券第二年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100+50+100/350) 100%＝ % （ 2）為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，則資本化率應(yīng)為這些專門借款的加權(quán)平均利率。如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折價或溢價 資本化率＝ 100% 債券期初賬面價值 上述公式中的 “債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息 ”是指當(dāng)期按債券的票面價值乘以票面利率計算得出的利息金額。公司可以以 20xx 年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出 所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡化計算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔(dān)借款費(fèi)用時間長度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)： 第一季度累計 支出加權(quán)平均數(shù) ＝∑［ (月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù) ) 1/會計期間涵蓋的月數(shù)］ ＝［ 0＋（ ＋ 20＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 2＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 5 ＋ ＋ ） /2］ 1/3 ＝ （萬元） 資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況，按下列原則確定： （ 1）為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。 公司按月計算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。為簡化計算，假設(shè)每月均為 30天。此時可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和除以會計期間涵蓋的月數(shù)， 加總計算確定該季（半年或年）累計支出加權(quán)平均數(shù)，其計算公式為： 累計支出加權(quán)平均數(shù)＝ ∑［（月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)） 1/會計期間涵蓋的月數(shù)］ 需要注意的是，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照該累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)會計期間的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得該期應(yīng)予資本化的利息金額。其計算公式為： 累計支出 加權(quán)平均數(shù) ＝∑ 每筆資產(chǎn) 支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會計期間涵蓋的天數(shù) 上述公式中的 “每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) ”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時間長度。 六、關(guān)于資本化金額的確定 企業(yè)每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額 ，包括當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息、借款折價或溢價的攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額。例如，企業(yè)為購置或建造某項固定資產(chǎn)借入的專門借款已經(jīng)劃入企業(yè)賬戶，