【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 。從這一點(diǎn)上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與其說(shuō)是一個(gè)審計(jì)問(wèn)題，不如說(shuō)是一個(gè)與法律關(guān)系密切的問(wèn)題，因?yàn)榉稍瓌t的影響力更大。如果希望從職業(yè)的立場(chǎng)完全解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任恐怕不太現(xiàn)實(shí)，不如更多地從法律角度研究和解決這個(gè)問(wèn)題。[!] 在判斷法律責(zé)任時(shí)，主要的依據(jù)有兩個(gè)：一是法庭選擇何種前提和假設(shè)；二是既定前提下的實(shí)際履行情況。實(shí)際工作中，公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法律同時(shí)被作為前提和假設(shè)。在實(shí)際判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的履行情況時(shí)，法庭的理解發(fā)揮了重要作用。所以在現(xiàn)實(shí)中，法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的影響是極強(qiáng)的。當(dāng)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與法庭的理解不同時(shí)，法律的結(jié)論往往占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。有些情況下，法律的結(jié)論被融入審計(jì)準(zhǔn)則，也影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。[1][2][3][4]下一頁(yè)(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因是多方面的。有的是被審計(jì)單位方面的原因；有的是審計(jì)人員方面的原因；而有的是雙方的責(zé)任；還有的是使用者錯(cuò)誤理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任而控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1．被審計(jì)單位方面的責(zé)任(1)錯(cuò)誤、舞弊和違法行為審計(jì)人員未查出被審計(jì)單位某些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為給他人造成損失，可能遭到被審計(jì)單位及有關(guān)方面的控告。對(duì)于被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，被審計(jì)單位理應(yīng)負(fù)直接責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，審計(jì)人員則只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。審計(jì)人員只要嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的審計(jì)程序，是可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為檢查出來(lái)的。但是由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，不能苛求審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和披露出會(huì)計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)誤和遺漏情況。這就是說(shuō)，不能要求審計(jì)人員對(duì)所有的錯(cuò)誤或遺漏情況負(fù)責(zé)任。但值得注意的是這并不意味著審計(jì)人員對(duì)未能查出的會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或遺漏沒(méi)有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原因是否源自審計(jì)人員本身的過(guò)錯(cuò)。(2)被審計(jì)單位破產(chǎn)被審計(jì)單位破產(chǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的影響，是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法提供對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證而產(chǎn)生的。當(dāng)被審計(jì)單位破產(chǎn)時(shí)可能會(huì)連累到審計(jì)人員，因?yàn)楸粚徲?jì)單位出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，審計(jì)失敗就可能存在，也可能不存在。由于審計(jì)只限于抽樣，并且有些隱藏較好的欺詐極難發(fā)現(xiàn)，所以總是存在一定的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)失敗的情況下，因?qū)徲?jì)人員過(guò)失而受損失的人，可望從會(huì)計(jì)師事務(wù)所或保險(xiǎn)公司取得賠償，但在發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗和風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，困難就產(chǎn)生了。當(dāng)某公司已破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者往往指責(zé)審計(jì)失敗，特別是最近提出的審計(jì)意見(jiàn)說(shuō)明會(huì)計(jì)報(bào)表公允表達(dá)時(shí)，情況更是如此。使用者在被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)指責(zé)審計(jì)失敗，部分原因是他們不了解審計(jì)人員的責(zé)任；指責(zé)審計(jì)失敗的另一部分原因是遭受損失的人們希望得到補(bǔ)償，而不管錯(cuò)在哪方。2．審計(jì)人員方面的責(zé)任如果不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的原因，給被審計(jì)單位或第三者造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不負(fù)法律責(zé)任。但是，也有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違約、過(guò)失和欺詐等行為惹來(lái)官司。(1)違約所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表，或違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議。[!](2)過(guò)失在一定的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎，即為過(guò)失。通常將過(guò)失按其程度不同分為普通過(guò)失和重大過(guò)失，還有一種過(guò)失叫共同過(guò)失。當(dāng)過(guò)失給他人造成損害時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)過(guò)失的責(zé)任。(3)欺詐欺詐又稱審計(jì)人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。欺詐的法律后果最為嚴(yán)重，不良動(dòng)機(jī)是其主要特征，也是其與過(guò)失的主要區(qū)別。違約、過(guò)失和欺詐，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)造成審計(jì)法律責(zé)任的主要原因。如果這些行為在法律上認(rèn)定是違法的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。3．其他方面(1)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的理解公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展而逐步完善的，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的缺陷會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到指責(zé)而承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則的建立通常受到實(shí)際法律糾紛的影響，往往滯后于現(xiàn)實(shí)法律環(huán)境，因此會(huì)帶來(lái)與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣的問(wèn)題。上一頁(yè)[1][2][3][4]下一頁(yè)(2)審計(jì)報(bào)告的表達(dá)方式審計(jì)報(bào)告的表達(dá)方式也影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生，即限定的或帶有說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告可能有助于減輕法律責(zé)任，否則可能加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。調(diào)查結(jié)果顯示，如果僅考慮破產(chǎn)或訴訟前的最后一次審計(jì)報(bào)告，沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟的破產(chǎn)公司中，58%的公司使用了限定的審計(jì)報(bào)告。即使是那些根據(jù)限定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告起訴的案件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在案件中支付的費(fèi)用也是最低的，而且案件不被法庭受理的可能性也最高，此時(shí)法律責(zé)任也是最小的。相反，如果在相同情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)，那么法律責(zé)任相對(duì)來(lái)說(shuō)將是最大的，費(fèi)用也是最高的。(3)審計(jì)期望差近年來(lái)，越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體關(guān)注了審計(jì)期望差。期望差是一種認(rèn)識(shí)上的差異。審計(jì)期望差是報(bào)告使用者、編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的保證程度在認(rèn)識(shí)上的差異。審計(jì)期望差從民間審計(jì)產(chǎn)生之初就困擾著它，并一直集中在對(duì)檢查錯(cuò)誤和舞弊、管理失誤和違法行為的期望上的差異，其中對(duì)檢查舞弊的期望差是最顯著的。由于審計(jì)結(jié)論受到會(huì)計(jì)信息的很大影響，所以審計(jì)期望值里也包含了信息使用者的會(huì)計(jì)期望值，從而混淆了審計(jì)和會(huì)計(jì)的職能。在會(huì)計(jì)信息局限性的作用下，大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用人的理解和編報(bào)人試圖從報(bào)表中表達(dá)的內(nèi)容是不同的，報(bào)表使用人對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解一般比較主觀。他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的期望遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于報(bào)表所能表達(dá)的。報(bào)表使用人一旦對(duì)會(huì)計(jì)人員的期望值達(dá)不到，又得不到賠償，自然將期望轉(zhuǎn)嫁到中介機(jī)構(gòu)，希望從中得到補(bǔ)償。在眾多機(jī)構(gòu)中，審計(jì)責(zé)任的概念比較模糊，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起訴最為理想。會(huì)計(jì)期望差通過(guò)這種途徑被傳遞包含在審計(jì)期望差中，其中對(duì)會(huì)計(jì)行為的期望差是基礎(chǔ)。審計(jì)期望差與法律責(zé)任關(guān)系密切，法律責(zé)任很大程度上是由期望差引起的。研究審計(jì)期望差的根本目的是為了避免法律責(zé)任。有效減少審計(jì)期望差的措施也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任對(duì)策的一個(gè)重要組成部分。從理論上講，審計(jì)期望差消失了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也就消失了。事實(shí)上，我們只能盡量縮小審計(jì)期望差，而不可能達(dá)到雙方期望值的統(tǒng)一。因?yàn)椋姷哪康暮鸵蟪潭茸兓煊趯徲?jì)能力的適應(yīng)性，而審計(jì)工作本身也總不完美。對(duì)報(bào)表使用在一些關(guān)鍵問(wèn)題上，使用者群體自己內(nèi)部也有分歧，所以從根本上解決是很困難的。[!] 以上分析，僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的一些主要因素和原因，而現(xiàn)實(shí)的法律責(zé)任是諸多因素共同作用的結(jié)果。分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，需要全面考慮各種因素的影響和原因，然后才能行之有效地解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免或減少法律責(zé)任的相應(yīng)對(duì)策(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失或欺詐行為。恪守職業(yè)道德，克服短期經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，自覺(jué)提高自身專業(yè)能力。建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，并要求每個(gè)人、每個(gè)部門(mén)都嚴(yán)格遵守，可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量，避免由于某個(gè)人、某個(gè)部門(mén)的原因帶來(lái)重大損失。另外，判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失的關(guān)鍵，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)存在重大錯(cuò)漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性，可以用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)衡量。在“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一固有風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法控制的。只能在評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，才能使整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低。嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試，把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在理想水平。在實(shí)踐中，很多人不遵循準(zhǔn)則的要求編制審計(jì)計(jì)劃，往往是一接受委托，就立即開(kāi)始審計(jì)，造成前后脫節(jié)，質(zhì)量難以保證。又如，準(zhǔn)則要求必須獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)，但由于效率和效益的權(quán)衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不能做到這一點(diǎn)，這可能給將來(lái)留下隱患。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(業(yè)務(wù)約定書(shū))。它是確定雙方會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的重要文件。公眾往往期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能找出報(bào)表中所有的錯(cuò)誤和舞弊，誤認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師能對(duì)報(bào)表做出絕對(duì)保證。“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”確定了被審計(jì)單位才是報(bào)表的真正的負(fù)責(zé)人，這樣，可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免一些不必要的爭(zhēng)議。注冊(cè)會(huì)計(jì)師界應(yīng)注意向公眾正確介紹自身作用和應(yīng)負(fù)責(zé)任，幫助和提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人分清審計(jì)責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任，避免因自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮而就客戶的非法要求，編制、出具虛假或不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。上一頁(yè)[1][2][3][4]下一頁(yè)(二)深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)，審慎選擇被審計(jì)單位。在很多案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，一個(gè)重要的原因就是他們?nèi)狈ψ銐虻膶徲?jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況及被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。僅憑對(duì)方提供的會(huì)計(jì)資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯(cuò)誤。必要時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可聘請(qǐng)有關(guān)專家協(xié)助工作。另外，中外歷史上絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件都集中在宣告破產(chǎn)被審計(jì)單位。因?yàn)楣蓶|和債權(quán)人總想通過(guò)起訴所有關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)盡可能取得補(bǔ)償。因此，對(duì)那些陷入財(cái)務(wù)困境的審計(jì)單位要特別注意。注意了解被審計(jì)單位管理人員的品行是否正直誠(chéng)實(shí)，管理人員是否有虛飾報(bào)表的可能性，避免掉人管理人員的陷阱。[!](三)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)。在西方國(guó)家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管保險(xiǎn)不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的損失。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)，如要求合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年提取風(fēng)險(xiǎn)基金數(shù)額不少于業(yè)務(wù)收人的1O，并且最低不低于30％的稅后利潤(rùn)，作為共同基金。特別是對(duì)于從事證券期貨等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要求其注冊(cè)資本、風(fēng)險(xiǎn)基金及事業(yè)發(fā)展基金總額在300萬(wàn)元以上。(四)確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在司法實(shí)踐中的權(quán)威。我國(guó)司法部門(mén)在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的案件時(shí)，主要依據(jù)的還是處理一般民事和刑事案件的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則不夠重視。這與發(fā)達(dá)國(guó)家的做法有很大區(qū)別。應(yīng)創(chuàng)造一定的環(huán)境條件，在進(jìn)一步充實(shí)完善現(xiàn)行《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的前提下，使審計(jì)準(zhǔn)則成為司法判斷的根本依據(jù)。(五)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理水平。任何國(guó)家和地區(qū)，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展水平，在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理水平和組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化程度。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自1993年成立以來(lái)，先后發(fā)布了一系列的行業(yè)管理規(guī)范，制定了中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他職業(yè)規(guī)范，為行業(yè)自律打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還必須進(jìn)行相應(yīng)的改革和發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職能是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)。其中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵守國(guó)家法律法規(guī)和工作規(guī)則的情況、業(yè)務(wù)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，協(xié)同財(cái)政部門(mén)對(duì)那些喪失職業(yè)道德、徇私舞弊注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，起到警示作用，促使其他注冊(cè) 會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)道德、防止重大欺詐案件發(fā)生。(六)補(bǔ)充、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及協(xié)調(diào)法律之間的矛盾。我國(guó)眾多的法律、法規(guī)都涉及了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但從內(nèi)容上