【文章內(nèi)容簡介】 生產(chǎn)經(jīng)營過程的交易事項、經(jīng)營狀況、財務狀況等信息了如指掌。而稅務部門對這些信息卻難以全面了解和掌握，因而判斷納稅人納稅信息真實與否在客觀上存在一定的難度，這就為納稅人不履行納稅義務提供了前提條件。（四）法律因素如果一個國家的稅收法律與管理制度存在缺陷，就為執(zhí)法風險提供了存在的空間和條件。制度是一種博弈規(guī)則，是人們所創(chuàng)造的用以限制人們交往的行為框架。目前，我國的市場化改革還有待進一步深化，市場經(jīng)濟所要求的各項制度還不完善，這些規(guī)則的缺失無疑為稅務機關的正常執(zhí)法帶來相當大的困難，突出表現(xiàn)在稅收法律法規(guī)制度與稅收司法保障體系方面存在的問題。稅收法律制度不完善（1）稅收法律體系不健全首先，基礎性、綜合性的法律體系尚未建立起來。我國目前還沒有稅收基本法和稅務機關組織法，稅收立法原則、執(zhí)法原則、解釋原則、稅收管轄權、中央與地方稅收立法權的劃分等法律問題無法得以規(guī)定。其次，許多稅收單行法沒有表達其應有之義，各個稅法應具備的功能尚未完整地表現(xiàn)出來。稅法中的一些制度、措施還不夠規(guī)范，與國際上通行的做法還有很大的差距。再次，地方法律法規(guī)等諸多規(guī)范不完整，缺少制裁部分，稅收部門只有依法征稅的執(zhí)法權，而稅收違章處理權相對薄弱，削弱了執(zhí)法手段的剛性。（2）不同法律法規(guī)之間相互沖突由于目前還沒有稅收基本法，地方對哪些稅收事項享有立法權，缺乏一套完整的制度規(guī)范。當前除了《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》這三部專門的稅收法律，相當多的稅收執(zhí)法依據(jù)是授權立法的產(chǎn)物—行政法規(guī)，還有更多的是部門規(guī)章、規(guī)范性文件以及批復等更低層次的文件。這以部門立法、部門解釋、部門執(zhí)行為主的體制，使稅務部門集稅收的立法權與解釋權、執(zhí)法權于一身，滯后于社會經(jīng)濟的發(fā)展，也不符合法制的精神。其后果是稅收法律法規(guī)之間、稅收法律法規(guī)與其他法律法規(guī)之間相互抵觸，極易引發(fā)執(zhí)法風險。如有的地方出于促進本地經(jīng)濟發(fā)展的考慮，出于財政難敷各項支出的需要，或出于對本地特有區(qū)域性及零散稅源不能名正言順地征稅之考慮，紛紛尋求對現(xiàn)行稅收立法體制的突破；有的地方政府擅自變通國家稅收政策，越權減 免，或實行“包稅”；有的稅務機關規(guī)定無論納稅人賬證如何健全，均按核定征收方式征收企業(yè)所得稅和個人所得稅等。這己不是個別現(xiàn)象。這種不一致性在具體適用中易產(chǎn)生混亂和矛盾，增加發(fā)生適用執(zhí)法依據(jù)錯誤的可能性。過去，稅務行政相對人對稅務機關制定和發(fā)布具有普遍約束力的行為規(guī)則的行為，即抽象的行政行為無能為力，但自《行政復議法》頒發(fā)后，稅務行政相對人對稅務機關的具體行政行為所依據(jù)的部分不合法規(guī)定可以在申請稅務行政復議時，一并向稅務行政復議機關提出審查要求，這也增加了稅收執(zhí)法風險。（3）法律虛臵問題嚴重，不易于執(zhí)法統(tǒng)一長期以來，我們習慣于制定一些較為寬泛和較為原則的條款，以試圖涵蓋各種特殊情況，使法律具有普遍適用性。其主要表現(xiàn)為法律雖有規(guī)定，但規(guī)定不明確，過于概括、簡約。其直接后果是法律條文表述欠嚴密，而且賦予稅務機關的自由裁量權過大，給理解、解釋和執(zhí)行帶來較大的隨意性，在實踐中難以適用，造成執(zhí)法不統(tǒng)一。按照一般的法律原則，稅法應當?shù)玫絻?yōu)先適用，但在實際工作中，基層稅務機關多數(shù)會依照內(nèi)部文件進行稅收執(zhí)法。各級單位為更好地落實好上級文件精神，往往會結合本地實際，指定更加詳細，更加具體的操作辦法和規(guī)定。這些辦法和規(guī)定雖然對提高征管質(zhì)量和稅務工作人員的積極性起到一定作用，卻往往忽視了對本系統(tǒng)人員的法律保護，一旦出了問題也為司法機關追究稅務人員的法律責任提供了依據(jù)。（4）稅收立法透明度低以及對法律解釋混亂在稅收法制方面，對稅收執(zhí)法影響最大的是稅收立法透明度不高以及對稅收法律解釋的混亂。由于立法透明度不高，征納雙方對稅收立法的背景缺乏必要的理解，對某一規(guī)定的理解有時產(chǎn)生歧義。而且，目前我國對法律的解釋渠道不暢通，有了歧義卻又缺乏權威解釋，極易引起征納糾紛，也無疑增加了執(zhí)法風險系數(shù)。稅收司法保障力度較弱稅收司法作為實現(xiàn)稅收法治化的保障，其功能之一就在于維護稅務機關正常執(zhí)法活動的順利進行，從而保證國家稅權的實現(xiàn)、國家財政收入的穩(wěn)定。因此，各種形式的涉稅違法行為和數(shù)額龐大的偷漏稅額，不僅需要稅務機關的嚴厲執(zhí)法稽查，還要求有專門的稅務法庭對這類案件進行專門化、迅速及時的審理，從而追回應納稅款、保障國家稅權的順利實現(xiàn)。雖然《刑法修正案（七）》通過后，用逃避繳納稅款罪取代了原 來的偷稅罪，該條文明確規(guī)定：“經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。”但稅款補繳的實現(xiàn)仍離不開稅收司法的堅強保障。而現(xiàn)實情況卻是法官面對進入司法程序的稅收案件十分棘手，難以獨立做到正確、及時、合法的裁判。而具有辦理涉稅案件能力的稅務機關因法律未規(guī)定其享有部分獨立司法權，使得稅務機關所具有的檢查權、行政處罰權、強制執(zhí)行權等缺乏必要的保障手段而難以落實，大量案件未受到刑法的處罰，從而形成了“司法機關有權無力，稅務機關有力無權”的局面。此外，隨著涉稅違法案件的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，也進一步凸現(xiàn)了稅務司法專業(yè)人員的匾乏。從當前查處的涉稅案件來看，行為人已不限于單純的隱匿銷售，而是通過復雜的業(yè)務流程設計，規(guī)避稅務部門檢查，采用少列收入、多計支出、轉移定價、虛造單據(jù)、轉變業(yè)務交易性質(zhì)等多種形式實現(xiàn)逃避繳納稅款行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業(yè)人員的幫助下，仔細分析當前稅法的空白點，結合高科技的手段進行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認，業(yè)務流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中，庭辯的焦點往往是納稅人在設計相關業(yè)務流程時，是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題，只有通過對相關證據(jù)進行推導，分正常業(yè)務和非常業(yè)務，才能做出正確的判斷。這就要求法官具備一定的企業(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營、會計方面的專業(yè)知識，但現(xiàn)今法院的人員往往偏重于法學專業(yè)，缺乏相應的經(jīng)濟專業(yè)素養(yǎng)，在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。（五）機制因素任何制度的實施都應該有有效的實施機制，否則，再好的制度也只能形同虛設。稅務稽查的風險程度也和許多機制是否完善密切相關。一般來說，產(chǎn)生稅務稽查風險的機制因素表現(xiàn)在以下幾個方面：執(zhí)法權力監(jiān)督機制不健全因為行為人決策時都會預期行為成本和利益，只有收益大于成本才會干這件事，風險越小，收益越大，干這件事的動機就越強烈；當風險達到一定程度（肯定會被發(fā)現(xiàn)并將受到嚴懲），即使預期收益再高，行為人也不會鋌而走險。因此對稅收執(zhí)法監(jiān)督機制要完善，增加違法成本，阻止違法行為的發(fā)生，同時也是減少執(zhí)法風險。權力內(nèi)部制約機制缺位行政權作為一個總概念包括許多具體的權力范疇，如決策權、處罰 權、強制權、執(zhí)行權、許可權等。各種權力都有其相對獨立的特殊的本質(zhì)規(guī)定性，在行政活動過程中的分工恰當與否直接關系到各種權力的行使質(zhì)量。一體化的權力行使，即把所有權力集中到一個機構的行使方式必然會產(chǎn)生弊端。因而必需要用一種行政權來制約另一種行政權，即是以權制權。目前，實施行政執(zhí)法責任制主要體現(xiàn)了這種層級權力制約的監(jiān)督關系。然而，傳統(tǒng)的行政管理權力行使方式仍然對他產(chǎn)生不了重大的影響，往往使這種層級權力制約的監(jiān)督不能達到預期的目的。責任追究機制不到位有效的稅收執(zhí)法實現(xiàn)機制應當有完善的責任追究機制。但我國稅收執(zhí)法實現(xiàn)機制存在的問題是違約懲罰力度過弱，責任追究機制不完善，缺少懲罰機制。稅收的懲罰機制是對違法亂紀和執(zhí)法不規(guī)范的稅務執(zhí)法人員追究其法律責任。但我國《稅收征管法》對稅務人員違法的法律責任有限，導致在稅收執(zhí)法中，個別執(zhí)法人員以權謀私，包庇納稅人的偷騙稅等違法行為。在現(xiàn)行的稅制設計中自由裁量權過大，為執(zhí)法的隨意性提供了便利。一些稅務機關雖然也出臺了稅務行政執(zhí)法責任制，但由于缺乏有效的機制，往往落實不到位，也為稅務稽查執(zhí)法風險留下了隱患。二、稅務稽查風險防范措施（一）制度建設狠抓制度建設，有效規(guī)范行為，是預防稅務稽查執(zhí)法風險的重要保證。在2009年全國稅務稽查工作會議上，總局黨組書記、局長肖捷同志批示：“逐步健全完善稽查工作長效機制”?？偩贮h組成員、總經(jīng)濟師董樹奎在講話中要求：“采取有效措施避免稽查執(zhí)法風險”。因此，我們必須從以下幾個方面來加強制度建設。加強制度建設，構筑防范稽查執(zhí)法風險的保障體系（1）抓好制度完善，鞏固防范稽查執(zhí)法風險的成果。堅持按照《稅務稽查工作規(guī)程》這一稽查工作的根本制度開展工作，在選案環(huán)節(jié)，要繼續(xù)完善好案源庫建設、查前調(diào)查等制度，提高選案準確率；在稽查環(huán)節(jié)，要繼續(xù)完善查前分析，