【文章內(nèi)容簡介】 第 20 號 —— 企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務(wù)報表主要是母公司理論和實體理論。 合并范圍的差異 合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子 公司的范圍。我國《企業(yè)會計準則第 33 號 —— 合并會計報表》在這方面的規(guī)定比較詳細，與國際會計準則相比，大體上平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 7 頁 是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當將其所有的子公司納入合并會計報表的合并范圍。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍外，若母公司擁 有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外；通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 合并方法的比較 一般公認企業(yè)合并的會計方法有兩種：購買法（又稱收買法和權(quán)益法（又稱聯(lián)營法）。這兩種 方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。 購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按資產(chǎn)購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當卻認為商譽。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是購買法。 我國也采用購買法 ,我國企業(yè)集團母公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主 導(dǎo)地位，變換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認為，值得考慮權(quán)益法在我國的使用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分和合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計報表。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 8 頁 3 我國合并會計報表存在的問題 合并范圍不明確問題 在當前實施的新會計準則下，關(guān)于合并會計報表的合并范圍方面。目前還存在著一些問題和不足，主要有： 復(fù)雜持股下合并范圍的問題 新會計準則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控 制被投資單位，并將其納入合并范圍。通常來講，應(yīng)納入合并范圍的子公司指下列兩種類型：第一、母公司擁有多數(shù)（通常超過 50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：（ 1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（ 2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（ 3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。第二、母公司雖然不擁有其多數(shù)股權(quán)，但是可以通過其他的多種方式控制被投資企業(yè)。其控制方式主要有：（ 1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)； （ 2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；（ 3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會或者類似的權(quán)利機構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策；（ 4）投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或者類似的權(quán)利機構(gòu)來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策。 雖然合并會計報表準則對合并范圍有較明確的判斷依據(jù)和標準，即以是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)為依據(jù)，同時包括直接擁有和間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)的計算缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。間接擁有表決權(quán)的計算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計算方法將會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資 本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進而影響合并范圍，有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對其實施有效控制，或者在行使控制權(quán)時受到某些限制，同時它對間接擁有比例的計算方法因為沒有明確規(guī)定，這樣就很容易造成對同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)，由于不同財會人員的理解不同，往往會做出不同的合并處理。結(jié)論不相同。從而導(dǎo)致最終形成的合并財務(wù)信息也不同。同時，由于當前兩種計算原則本身也存在不盡合理的地方，在具體操作中也會使得企業(yè)在把握合并范圍時陷入困惑。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 9 頁 暫時性控制問題 國際會計準則和美國會計準則都對“暫時控制”進行了明確的界定，而我國合并財務(wù)報表準則中卻沒有明確規(guī)定暫時性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只強調(diào)以控制為為標準界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。而在《暫行規(guī)定》中規(guī)定“準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍。但未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規(guī)定。由于現(xiàn)行規(guī)定比較模糊，如果不將準備近期出售而而短期持有大量股權(quán)、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，母公司編制合并財務(wù)報表時可能以暫時控制而非實 質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時買進或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并范圍進行利潤操縱留下空間。同時，因準備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則制度的執(zhí)行以及會計、審計實務(wù)帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章。 實質(zhì)性控制的判斷標準問題 新準則強調(diào)應(yīng)當以控制為標準對合并范圍加以確定，且列出了母公司應(yīng)當納入合并范圍的幾種情形，但是它并未給出實質(zhì)控制的判斷標準。 間接擁有的問 題 新會計準則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位的除外。由于新準則以及應(yīng)用指南沒有計算間接擁有比例的具體計算方法，對于同一持股關(guān)系的合并，不同的會計人員有不同的理解和不同的表述，會得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最終提供的合并財務(wù)報表信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實務(wù)中很難把握，很難保證集團利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團利潤。應(yīng)該給出間接擁有以及直接或間接擁有的具體計算辦法。 信息揭示真實性不高 （ 1）受傳統(tǒng)會計理論模式的理論方法等的制約，個別會計所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會計報表的編制都是由這些個別的會計信息整合而成的，所以合并會計報表所揭示的信息也會直接受其影響，導(dǎo)致真實性不高。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 10 頁 （ 2）合并會計報表的編制除了包含納入合并范圍的個別會計報表，即子公報表外。還包含母公司本部的報表編制與納入。但是受子公司環(huán)境等差異的影響，會計計入夫人政策和方法也各有差異，所以同一企業(yè)集團的合并報表中，收會計計量和處理方法差異的影響，信息的真實性也很受影響。 企業(yè)采用不同會計政策導(dǎo)致信息失真 盡管新 會計準則中對于合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定。要求子公司所采用的會計政策必須與母公司統(tǒng)一。若存在不一致時子公司就應(yīng)當進行相應(yīng)調(diào)整或者另行編制財務(wù)報表。然而，在實際工作中，要實現(xiàn)這一點好是有一定難度。究其原因，主要是由于母公司擁有的子公司一般處于不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會計政策，并且在不統(tǒng)一時如果對子公司的個別會計報表按照母公司會計政策進行相應(yīng)的調(diào)整。這樣做不僅工作量大，而且可能使合并財務(wù)報表披露的會計信息失真。 目前我國合并會計報表編制存 在的問題 現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展使企業(yè)間競爭加劇，企業(yè)成功的關(guān)鍵是企業(yè)不斷地增長，增長的方法除了企業(yè)本身內(nèi)部的增長以外，更重要的方法是通過企業(yè)的合并。由于我國經(jīng)濟發(fā)展狀況，市場經(jīng)濟正在逐步完善，資本市場仍不健全。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并，使會計信息使用者對會計報表提出了新的要求，為了滿足母公司財務(wù)報表使用者關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團在整體上的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息需求，就必須按照一定的準則編制合并會計報表。對于存在的問題，先做如下分析： 合并價差存在的問題 “合并價差”是指在企業(yè)合并過程中 母公司投資成本超過其所擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，合并差價的性質(zhì)屬于“長期股權(quán)投資”的調(diào)整項目，單獨列示于合并資產(chǎn)負債表，并不必分攤到有關(guān)的資產(chǎn)和負債項目。其存在的問題主要有： （ 1）將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并差價，影響合并價差的可理解性。我國的合并差價不但包含合并商譽、股權(quán)投資差額，而且還將企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)投資與內(nèi)部應(yīng)付債券數(shù)平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ）