【正文】 B自合并財務(wù)報表作為企業(yè)的會計分支以來，其在會計理論與實務(wù)中的地位越來越重要，成為國際會計界深入研究探索的課題之一。然后在這些理論分析的基礎(chǔ)上，又對中外合并會計報表的具體規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)的比較，找出了中外合并會計報表準(zhǔn)則以及相關(guān)理論之間的差異；以及通過中外合并會計報表準(zhǔn)則的 對比和理論運用的對比并結(jié)合我國現(xiàn)狀，分析了目前我國合并會計報表存在的一些問題；最后從合并范圍不明確，信息揭示的真實性不高，母子公司不同會 計政策可能導(dǎo)致的信息失真，企業(yè)合并的會計處理方法存在局限性四個方面提出了一些對策。主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或稱合并財務(wù)狀況變動表）。主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人；但也有人認(rèn)為服務(wù)于企業(yè)的所有股東和債權(quán)人，包括擁有少數(shù)股權(quán)的股東。合并財務(wù)報表可以全面，客觀地向組織內(nèi)部和外部信息使用者提供相關(guān)信息，對正確理解和評估整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實力和操作性能有非常重要的意義。 合并會計報表的基本理論 雖然合并會計報表的編制是把整個集團(tuán)公司視為單一的經(jīng) 濟(jì)主體，但編制的理論基礎(chǔ)卻存在著幾種不同的觀點。其編報的目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)，而將子公司和少數(shù)股東排除在外，把它看做是該集團(tuán)公司主體的在外界的債權(quán)人，依據(jù)這種觀點，集團(tuán)主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 4 頁 表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得的部分。該觀點認(rèn)為屬于少數(shù) 股權(quán)的部分并沒有被購買，它不屬于并購交易的組成部分，因此，應(yīng)以購買前的賬面價值反映。合并財務(wù)報表中列示的凈收益應(yīng)屬于母公司股東的利益，少數(shù)股東的利益則視作一項費用以扣除。這部分以賬面價值反映，列示于負(fù)債的最后一行。不能列示于合并財務(wù)報表的所有者權(quán)益項下。因為在限定的時間它并沒有對企業(yè)資金外流的要求。 按母公司理論編制的合并財務(wù)報表完全是為母公司現(xiàn)存和潛在的股東服務(wù)的，這正迎合了大多數(shù)負(fù)責(zé)合并企業(yè)的需要。 主體理論 主題理論認(rèn)為合并財務(wù)報表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表市委整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的。因此，合并財務(wù)報表是以整個實體的觀點編制上網(wǎng)，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東。采用這種理論具有以下特點：在合并財務(wù)報表中子公司的任何資產(chǎn) 都要以公允價值進(jìn)行重估，包括少數(shù)股權(quán)部分，它是合并中的多數(shù)和少數(shù)股東交易的一部分，因此，子公司的資產(chǎn)要全部以公允價值重估。 合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，應(yīng)在多數(shù)股東與少數(shù)股東間進(jìn)行分配。主體理論認(rèn)為盡管少數(shù)股權(quán)是從屬地位的股權(quán)，但其仍然是整個集團(tuán)股東權(quán)益的一部分。 所有者理論 所有者理論是指在編制合并財務(wù)報表時，既 不強(qiáng)調(diào)企業(yè)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。報表中，只應(yīng)包括投資公司在被投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即被投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并財務(wù)報表，合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司。合并資產(chǎn)負(fù)債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。是以整個企業(yè)集團(tuán)為一個會計主體的基礎(chǔ)上編制的。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計報表所采用的理論。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。對于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股母公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。 合并財務(wù)報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息要求。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)政策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。從我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 —— 企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務(wù)報表主要是母公司理論和實體理論。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并會計報表》在這方面的規(guī)定比較詳細(xì)，與國際會計準(zhǔn)則相比，大體上平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 7 頁 是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外；通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這兩種 方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是購買法。美國的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主 導(dǎo)地位，變換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國的使用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分和合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計報表。目前還存在著一些問題和不足，主要有： 復(fù)雜持股下合并范圍的問題 新會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控 制被投資單位，并將其納入合并范圍。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：（ 1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（ 2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（ 3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。其控制方式主要有：（ 1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)； （ 2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；（ 3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會或者類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策；（ 4）投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或者類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策。間接擁有表決權(quán)的計算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計算方法將會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資 本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進(jìn)而影響合并范圍，有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對其實施有效控制，或者在行使控制權(quán)時受到某些限制，同時它對間接擁有比例的計算方法因為沒有明確規(guī)定，這樣就很容易造成對同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)，由于不同財會人員的理解不同，往往會做出不同的合并處理。從而導(dǎo)致最終形成的合并財務(wù)信息也不同。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 9 頁 暫時性控制問題 國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則都對“暫時控制”進(jìn)行了明確的界定，而我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中卻沒有明確規(guī)定暫時性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只強(qiáng)調(diào)以控制為為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。但未對“近期”和“短期”進(jìn)行一個量化時間段的規(guī)定。同時，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會計、審計實務(wù)帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章。 間接擁有的問 題 新會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位的除外。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實務(wù)中很難把握，很難保證集團(tuán)利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團(tuán)利潤。 信息揭示真實性不高 （ 1）受傳統(tǒng)會計理論模式的理論方法等的制約，個別會計所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會計報表的編制都是由這些個別的會計信息整合而成的，所以合并會計報表所揭示的信息也會直接受其影響，導(dǎo)致真實性不高。還包含母公司本部的報表編制與納入。 企業(yè)采用不同會計政策導(dǎo)致信息失真 盡管新 會計準(zhǔn)則中對于合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定。若存在不一致時子公司就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或者另行編制財務(wù)報表。究其原因，主要是由于母公司擁有的子公司一般處于不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會計政策，并且在不統(tǒng)一時如果對子公司的個別會計報表按照母公司會計政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。 目前我國合并會計報表編制存 在的問題 現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)間競爭加劇，企業(yè)成功的關(guān)鍵是企業(yè)不斷地增長，增長的方法除了企業(yè)本身內(nèi)部的增長以外，更重要的方法是通過企業(yè)的合并。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并，使會計信息使用者對會計報表提出了新的要求，為了滿足母公司財務(wù)報表使用者關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團(tuán)在整體上的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息需求，就必須按照一定的準(zhǔn)則編制合并會計報表。其存在的問題主要有： （ 1）將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并差價，影響合并價差的可理解性。這種做法雖然簡單，易與操作，但是存在很大的漏洞。 （ 2）不攤銷合并價差與《投資》準(zhǔn)則相矛盾，《投資》準(zhǔn)則明確要求股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計入損益，并對攤銷期限做了嚴(yán)格限定。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽(yù)，在計提折舊、攤銷費用時，也按低估的資產(chǎn)價值確定其折舊、攤銷費用，從而虛增被投資單位的利潤。反之，當(dāng)投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益時，則會虛減被